שאלות נפוצות

שאלה:

 עצמאי מבוטח בחברת ביטוח. במסגרת ביטוח זה יש לעצמאי זה "סעיף שלווה".

מחמת חוליו של העצמאי המבוטח הייתה הכנסתו מעסק בשנת המס 2003 נמוכה. בדוחו השנתי של העצמאי המבוטח לרשויות מס הכנסה נרשמה הכנסה זו, הנמוכה: "הכנסה פטורה ממס".

המוסד לביטוח לאומי תובע מהעצמאי המבוטח דמי ביטוח על תקבוליו מהגמלה, שהוא קיבל מחברת הביטוח, אשר מבוססים על "סעיף שלווה" הנזכר.

השאלה:

האם צודק המוסד לביטוח לאומי בתביעתו זו?

יניב גבריאל משיב:

היבטי מס הכנסה

ככלל: סך פיצוי, שמקבל עצמאי מכוח פוליסת ביטוח על אובדן כושר עבודה, חייב במס על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"] מכוח סעיף 3(א) לפקודה. זאת, מכיוון שמדובר: מחד – בסך פיצוי על אובדן כושר עבודה, שהוא בתחום "הפירות"; ומאידך – סך הפיצוי מהווה תחליף להכנסה מעסק או ממשלח-יד, שנעדרת בתקופת המחלה(1).

מודגש בזה, כי הפטור ממס, המובא בסעיף 9(7) לפקודה, אינו חל על סך פיצוי זה(2).

היבטי ביטוח לאומי

מכיוון שסך הפיצוי נחשב להכנסה מעסק או ממשלח-יד – הרי, על פי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי(*), חייב סך הפיצוי בדמי ביטוח; וזאת – ככל הכנסה אחרת, שמקורה בסעיף 2(1) לפקודה, אשר מצויה בידי מבוטח כאמור שהוא "עובד עצמאי".

לחברה יש עובד שכיר, שהיא מעוניינת כי הוא יעבוד בעבורה שעות מרובות. עובד זה מתגורר במרחק, שמעל 100 קילומטר ממקום העבודה. כשמתעורר הצורך, מדי פעם, למנוע מן העובד את שעות הנסיעה הלוך ושוב, מביתו אל מקום העבודה ובחזרה, משלמת החברה בעבור לינתו במלון, הנמצא ליד מקום העבודה.

מודגש בזה, כי מדובר כאן רק בהוצאות לינה.

השאלות:

  1. האם מדובר כאן בהוצאה של החברה, שאינה מהווה הכנסה אצל השכיר; כלומר: זו הוצאה ל"נוחות המעביד" ?
  2. אם התשובה על שאלה 1 לעיל היא שלילית – האם יכול העובד לשלם הוצאה זו מכיסו ולהגיש בתום השנה דוח לרשות המסים בישראל, שבו הוא יקזז הוצאה זו מהכנסתו כשכיר החייבת במס ?

יניב גבריאל משיב :

כשם שבוחנים כל "טובת הנאה", כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"], כן יש לבחון את הוצאות הדיור, אם הן ניתנו לעובד במסגרת תפקידו ולצורך ייצור הכנסת המעביד.

אם הוצאות הדיור, שהובאו בפניית השואל, ניתנו לעובד במסגרת תפקידו ולצורך ייצור הכנסת המעביד – הרי ההוצאות הללו נחשבות להוצאה אשר ייעודה "נוחות המעביד".

כפועל יוצא מכך, הוצאה שהיא לצורך "נוחות המעביד" אינה "טובת הנאה" הנחשבת כהכנסת עבודה, כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודה; ולפיכך אינה חייבת במס, כשהיא בידי העובד.

בפסק הדין בעקבות ערעור, שהוגש בעניין "דופלי", נידונה, בין השאר, שאלת נחיצותה של הוצאה לשכירת חדר לייצור הכנסת המעביד.

בדיון בפסק הדין הועלו דברים אלה:

  • עובדת החברה, אשר עסקה בהכנת סרטוטים בעבור המעביד שלה, קיבלה מאת המעביד חדר לצורך מגוריה ולצורך ביצוע הסרטוטים בעבור המעביד.
  • מקום מגוריה היה בחיפה, ולפי טענת המעביד היא הייתה חייבת לשהות בתל-אביב במשך 4 ימים מימות שבוע העבודה, ובחיפה – במשך 2 הימים הנותרים מימות שבוע העבודה.
  • עוד טען המעביד, ששכירת החדר האמור חסכה שכירת חדר בבית מלון והוצאות נסיעה.
  • בית המשפט קיבל את הערעור וקבע, כי ההנאה, שצמחה לעובדת משכירת החדר, הייתה מועטה ביותר, משום אלה: מגוריה בחדר בתל-אביב לא היו לשם הנאתה אלא לצורך עבודתה; וכן הנסיעות הממושכות מחיפה לתל-אביב ובחזרה היו פוגמות בכושר עבודתה.
  • יוצא מכאן איפוא, כי שכירת החדר דלעיל הייתה ל"נוחות המעביד" ולא ל"טובת העובד".

סיכום

כאשר מילוי תפקידו של העובד מצריך לספק לו מקום לינה, הנוסף על מקום לינתו במקום מגוריו הקבוע – אין מקום לחייב את העובד לשלם מס על זאת.

שאלה:

עובד תעשייה במשמרת שנייה זכאי להטבת מס בשיעור 15% עד תקרה של 8,740 ש"ח.

דוגמה לפירוט שכר (בשקלים חדשים):

●   שכר ינואר 2004; כולל שכר עבודת משמרות וכולל שכר שעות נוספות רגילות ושכר שעות נוספות במשמרות

11,728

●    שכר עבודת משמרות ושכר שעות נוספות במשמרות – כלול בשורה הקודמת

5,858

●   יתרת שכר לעבודה במשמרת ראשונה

5,870

●     יתרה לזיכוי – לעבודת משמרות: 5,870 – 8,740

2,870

●    זיכוי לעבודת משמרות

430

ביוני 2004 יקבל העובד: מחצית משכר "משכורת 13" בסך 3,500 ש"ח; ונוסף על זה הוא יקבל: דמי הבראה בסך כ2,142 ש"ח, ודמי ביגוד בסך 400 ש"ח. סה"כ 6,042 ש"ח; ובחלוקה ל-6 חודשי עבודה – תוספת לשכר חודשי של 1,007 ש"ח.

השאלה היא:

מה קורה לזיכוי המס ששולם לעובד מדי חודש [?]; האם הוא יידרש להחזיר, לרשויות מס הכנסה, 151 ש"ח לחודש (מתוך החישוב: 1007  x  15%  =  151 ש"ח) [?]; האם, בעניין האמור, אין חישוב לאחור ?

יניב גבריאל משיב :

הערה מקדימה:

מדובר להלן, פעמים אחדות, על תקופת העבודה: מחודש ינואר 2004 עד חודש יוני 2004 (וכולל חודש זה). לשם הפישוט, תיכתב תקופה זו, להלן, רק בביטוי: "תקופת העבודה".

והרי התשובה:

ככלל – חישוב זיכוי שכר עבודת משמרות, על פי סעיף 10 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 והתקנות שהותקנו על פיו, אינו מבוצע לפי שיטת המיצוע, כפי שזו הוצגה בפניית השואלים ("סה"כ 6,042 ש"ח; בחלוקה ל-6 חודשי עבודה…").

אם הכנסת העבודה הכוללת לתקופת העבודה (ובכלל זאת, שכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית) תהיה גבוהה מתקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח); וכן אם יתרת הכנסה העבודה לתקופת העבודה (לא כוללת שכר המשמרות השנייה והשלישית) תהיה נמוכה מתקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח) – יינתן לעובד התעשייה האמור "זיכוי משמרות" בשל סכום ההפרש, שבין תקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח) לבין יתרת הכנסת העבודה לתקופת העבודה (לא כוללת שכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית).

מן האמור לעיל – עולה, כי על החלק משכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית לתקופת העבודה, אשר משלים את תקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח), יינתן "זיכוי משמרות".

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – חישוב סכום "זיכוי המשמרות" יבוצע לאחור; ואין הכרח, כי העובד האמור ייאלץ להשיב לרשויות המס את עודף "זיכוי המשמרות" שקיבל ביתר בחודשים הקודמים.

עם זאת, אם הכנסת העבודה נשארת ללא כל שינוי (זולת תוספת בסך 6,042 ש"ח, אשר מובאת בפניית השואלים), ייאלץ העובד להשיב לרשויות מס הכנסה 473 ש"ח, בחודש המשכורת יוני 2004, לפי התחשיבים דלהלן: 

1.   סך כל הכנסת העבודה (כולל שכר משמרות שנייה ושלישית)

76,410 (= 6,042 + 6 x 11,728)

פחות – שכר משמרות שנייה ושלישית (כלול בשורה קודמת)

35,148 (= 6 x 5,858)

שווה – יתרת הכנסת עבודה (לא כולל שכר משמרות שנייה ושלישית)

41,262

2.  תקרת שכר משמרות

52,440 (= 6 x 8,740)

פחות – יתרת הכנסת העבודה (לא כולל שכר משמרות שנייה ושלישית)

41,262

שווה – סכום ההפרש

11,178

כפול – שיעור זיכוי שכר משמרות

15%

שווה – זיכוי שכר משמרות לתקופה 1-6/2004

1,677

פחות – זיכוי שכר משמרות, שנתקבל לתקופה 1-5/2004

2,150 (= 5 x 430)

שווה – יתרת זיכוי שכר משמרות, שנתקבלה ביתר, ושיש להשיבה לרשויות המס

(473)

 

שאלה:

"כללי מס הכנסה להכנסה מעבודה בחוץ לארץ, התשמ"ב1982-" קובעים, בסעיף 2(א) בהם, בסיפה בו, כי "לגבי עובד שמשכורת חוץ שולמה לו בשל עבודה של פחות מ-12 חודשים באותה שנת מס, תחולק כל אחת מתקרות ההכנסה שבסעיף קטן (א) ב-12 והתוצאה תוכפל במספר החודשים שבשלהם שולמה המשכורת".

ב"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961", בסעיף ההגדרות בה – מוגדר "חודש" כ – "חודש – לרבות חלק ממנו". אנו מציינים בזה, כי ב"תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג1993-" יש אזכור בדבר עבודה בחלק מחודש.

השאלה היא:

עובד יצא לחוץ לארץ או חזר מחוץ לארץ במסגרת עבודתו, במהלכה של השנה, ביום מסוים של חודש מסוים; מכאן, שחלק מן החודש הזה הוא שהה ועבד בארץ, ושחלק מן החודש הזה הוא שהה ועבד בחוץ לארץ – האם בחודש שיצא בו, או בחודש שחזר בו, כאמור, יש לחלק את השכר לשניים [לשכר בארץ, ולשכר בחוץ לארץ], לצורך חישוב ניכוי מס הכנסה במקור משכרו של עובד זה; או, שמא, לצורך חישוב ניכוי המס האמור, רשאי המעביד לחשב את ניכוי מס הכנסה במקור לחודש תמים: או, על פי הכללים הנוהגים לגבי הארץ; או, על פי הכללים הנוהגים לגבי חוץ לארץ ?

יניב גבריאל משיב :

על מעביד כאמור לנהוג כלהלן:

על שהיית העובד בארץ ועבודתו בה

בשל אותו חלק מן החודש, שבו שהה העובד בארץ ועבד בה – יש לנכות מס הכנסה במקור משכרו, לפי הכללים, הנקובים בתקנה 3(ג) ל"תקנות הניכויים ממשכורת".

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – יש לראות במעביד זה בבחינת מעביד, המשלם "שכר עבודה" ל"עובד יומי"; ומעביד זה מחויב לנכות משכר עובדו זה מס הכנסה כמפורט ב"תוספת ב" [כלומר: כל אחת מהתקרות תחולק ב-25 ימים בחודש ותוכפל במספר ימי העסקתו בפועל בארץ באותו החודש].

על שהיית העובד בחוץ לארץ ועבודתו שם

בשל אותו חלק מן החודש, שבו שהה העובד בחוץ לארץ ועבד שם – יש לנכות מס הכנסה במקור משכרו, לפי הכללים, הנקובים בתקנה 2(א) ל"כללי מס הכנסה החלים על הכנסה מעבודה בחוץ לארץ" [כלומר: כל אחת מהתקרות תחולק, אף היא, ב-25 ימים בחודש ותוכפל במספר ימי העסקתו בפועל בחוץ לארץ באותו החודש].

מודגש בזה, כי על אף שהכללים בדבר הכנסה מעבודה בחוץ לארץ מגדירים, כי בשנה ישנם 12 חודשים, הרי הדרך היחידה ליישב את הסתירה, בין שתי התקנות, היא לוודא, כי המכנה לחישוב בסיס המס יהיה משותף [כלומר: חודש יהיה של 25 ימים ושנה תהיה של 300 ימים, כפי המפורט ב"תקנות הניכויים ממשכורת"].

שאלה:

לאדם יש "הכנסה נוספת" – כהגדרתה בסעיף (1) להגדרת "הכנסה נוספת, שבתקנה 1 ל"תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988".

השוני הקיים, בפועל, מהתקנה הנ"ל הוא, שמנוכה ממנו מס הכנסה במקור על פי אישורי פקיד שומה בשיעור, שהוא פחות מ-%30.

[ההכנסה איננה ממכירת נייר ערך זר; והיא פחותה מהסכום על פי תוספת ב'.]

השאלות הן:

  1. האם חייב האדם הזה להגיש דוח שנתי, או הוא פטור מהגשת דוח שנתי, לרשויות מס הכנסה ?
  2. האם חייב האדם הזה לפתוח, ולנהל, תיק אצל רשויות מס הכנסה ?

יניב גבריאל משיב :

על פי "תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988" הסכומים לשנת המס 2002      הם כלהלן:

תוספת א':           490,000 ש"ח

תוספת ב':           260,000 ש"ח

תוספת ג':            51,000 ש"ח

עולה מכך: אם ההכנסה האמורה פחותה מהסכום שבתוספת ב' ושיעור ניכוי המס במקור נמוך מ-%30 – הרי פטור הנישום מהגשת דוח שנתי.

עם זאת, רשאי הנישום להגיש דוח ביוזמתו, אף על פי שאינו חייב להגיש דוח שנתי לרשויות מס הכנסה.

מודגש בזה, כי עם הגשת דוח שנתי נפתח, אוטומטית, לנישום תיק במשרד מס הכנסה.

שאלה:

  1. מאימתי אפשר לבער "תיעוד חוץ" ו"תיעוד פנים", אשר מהווים אסמכתאות לניהול פנקסי החשבונות של העסק ?
  2. מהבחינה המעשית: כשאנו מצויים בראשית שנת 2002 – איזו "שנת ניירת" לאחור, המהווה את המתואר בשאלה 1 לעיל, אפשר לגרוס ?
  3. האם יש חובה לשמור את פנקסי החשבונות עצמם – בין שהם מורכבים מנייר ובין שהם מורכבים מחומר מגנטי – מעבר לתקופה דלעיל ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על שאלתו של הפונה נחלקת, כאן לשני חלקים: החלק האחד – תקופת השמירה; החלק השני – תקופת הביעור.

החלק האחד – תקופת השמירה

מסמכים, שהם בגדר תיעוד חובה: יש לשמור במשך 7 שנים מתום שנת המס, שבעניינה הם נכתבו, או במשך 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה בעניינה של אותה שנת מס; הכול – לפי המאוחר(1).

מסמכים, שאינם בגדר תיעוד חובה (כגון: מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים, חוזים, פרוטוקולים וכיוצ"ב): יש לשמור במשך 3 שנים, לפחות, מיום הגשת הדוח על ההכנסה בשנת המס, שבעניינה הם נכתבו (ללא כל חשיבות למועד תום שנת המס)(1).

דוגמות, למועד סיום השמירה, בשנות המס 2000 ו-2001

לגבי מסמכים – שהם בגדר תיעוד חובה

שנת
המס

מועד תום
שנת המס

מועד הגשת
הדו"ח

מועד סיום
השמירה

הסבר לדוגמה

1993

30.09.1993

31.08.1994

30.09.2000

7 שנים מתום שנת המס

1993

31.12.1993

31.01.1995

31.01.2001

6 שנים מיום הגשת הדו"ח

1993

31.03.1994

31.01.1995

31.03.2001

7 שנים מתום שנת המס

1993

31.03.1994

31.05.1995

31.05.2001

6 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

לגבי מסמכים – שאינם בגדר תיעוד חובה:

שנת
המס

מועד תום
שנת המס

מועד הגשת
הדו"ח

הסבר לדוגמה

1996

31.12.1998

31.12.2001

3 שנים מיום הגשת הדו"ח

1996

31.03.1998

31.05.2001

3 שנים מיום הגשת הדו"ח

1997

31.03.1998

31.03.2001

3 שנים מיום הגשת הדו"ח

1997

31.09.1998

30.09.2001

3 שנים מיום הגשת הדו"ח

החלק השני – תקופת הביעור

הנישום רשאי לבער את תיעוד החובה (המקורי), לשנת מס פלונית, לאחר שחלפו 60 יום מיום שהוא סיים למזער את תיעוד החובה (המקורי), לאותה שנת מס; והכול – בתנאי שלא מאוחר מ-30 יום, מיום שסיים הנישום למזער את תיעוד החובה (המקורי), הודיע הנישום לנציב מס הכנסה על המועד, שבכוונתו לבצע את הביעור, והוא קיבל את אישורו של הנציב לכך(2).

מודגש בזה, כי נישום רשאי לבער את תיעוד החובה (המקורי) – רק אם הוא מִזער, קודם לכן, את המסמכים בכפוף לכללים דלהלן:

  • המזעור (צילום ממוזער במיקרופילם או במיקרופיש) נעשה ב"ממזער מוסמך",שקיבל את אישורו למזעור זה מנציב מס הכנסה.
  • הצילומים הממוזערים מהווים רצף במיקרופילם או במיקרופיש, שלא נחתך ולא חובר בכל דרך, בכל מקום שהוא; הם מוספרו באותם מספרים עוקבים, שצוינו במסמכים המקוריים, והם קריאים.
  • בתחילת רצף המיקרופילם או המיקרופיש נכללים האישורים הנדרשים ב"תקנות העדוּת (העתקים צילומיים), התש"ל-1969"(3); וכן נכלל אישורו של נציב מס הכנסה ל"ממזער המוסמך".
  • הנישום מנהל רשימת איכון (אינדקס) של המסמכים הממוזערים.

 הפניות המשיב:

(1)  סעיף 25 ל"הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973" [להלן – "ההוראות"].

(2)  נספח ד' שבסעיף 36 להוראות.

(3)  תקנה 3(3) ל"תקנות העדוּת (העתקים צילומיים), התש"ל-1969".

שאלה:

משרד עו"ד רכש את מבנה המשרדים, שבו הוא יושב, בשנת 1996.

המשרד נמצא בבניין משותף של בנייני מגורים, שנבנו לפני כ-50 שנה.

המשרד משמש לעסק בלבד.

 בדיון, שהתקיים במשרדי מס הכנסה, בדבר הפחת לבניין המשרד האמור לא הייתה מחלוקת, כי יש לקזז 1/3 מהעלות כרכיב קרקע (בניין המשרד נמצא במרכז העיר). המחלוקת הייתה בדבר שיעור הפחת הנתבע.

לדעתו של פקיד השומה, יש לתבוע בגין בניין המשרד פחת בשיעור %2 בלבד.

זאת – בעוד, לדעתי, קובע סעיף i, אשר בתוספת ב' ל"תקנות מס הכנסה (פחת), 1941", הבאות מכוחו של סעיף 21(ב) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961"; ובסעיף iהאמור מובא בענייננו:

(2)  בנייני בטון מזוין איתנים (ההדגשה שלי) ממדרגה ראשונה – %2.

(3)  בניינים ממדרגה שנייה, שבנייתם איתנה פחות – %4.

 

השאלה היא: 

מהו שיעור הפחת שניתן לתבוע בגין בניין המשרד ?ּ

יניב גבריאל משיב :

שיעורי הפחת בשל מבנים הם 4-2 (אינו כולל רכיב הקרקע הגלום בעלות המבנה(*)).

שיעור הפחת ייקבע על פי המבנה וחוזקו.

כדי לקבוע את טיב המבנה וחוזקו במדויק, יש לקבל חוות דעת מאת מומחה בתחום הבניין (שמאי מקרקעין, קונסטרוקטור וכיוצ"ב).

בחוות הדעת של המומחה תיקבע שיטת הבנייה והמצב הפיזי של כל פרטי הבניין (יסודות, קורות, קירות וכיוצ"ב).

בהתאם לקביעה זו אפשר יהיה לקבוע את שיעור הפחת של המבנה שנרכש.

  הפניית המשיב:

חריג בנושא זה, בדבר קבלת שיעור פחת מואץ (%20) – ראה בפרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון ("בניין להשכרה").

שאלה:

האם קנסות, אשר מטילים שלטונות מס ערך מוסף, הם הוצאות מוכרות בתחום מס הכנסה ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל, אסור לנכות הוצאה, שהוצאה על תשלום קנסות ועל תשלומים אשר אופיים עונשי(1).

האיסור לנכות הוצאה כאמור בא להשיג מטרות אחדות כלהלן:

  • מניעת הכרה בהוצאה, שהיא בניגוד לטובת הציבור.
  • מניעת היכולת מן הנישום "לרכך" את עונשו על ידי הכרה בהוצאה.
  • הדגשה לפני הציבור, כי אין לפנינו הוצאה במהלך העסקים הרגיל, אלא הוצאה שמקורה בחריגה מכללים וממוסכמות שכל עסק תקין צריך לנהוג לפיהם(2).

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אסור לנכות, כהוצאה, קנסות ששולמו לשלטונות מס ערך מוסף.

 הפניות המשיב:

(1) ראה את דעתו של המחוקק – בסעיף 32(13) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"]; ואת דעתם של בתי המשפט – בפסקי הדין: ע"א 507-508/59, אוצר לאשראי של הפועל המזרחי נגד פשמ"ג [פ"ד ט"י 2213]; ד"נ 22/61, קופת מלווה "העולה" נגד פשמ"ג [פ"ד י"ז 533].

(2) ראה את דעתו של המחוקק – בסעיף 17 רישה לפקודה; וכן את דעתם של בתי המשפט – בפסקי הדין: עמ"ה 208/67, אליגולשווילי נגד פשמ"ג [פד"א א' 139]; עמ"ה 13/82, פרומקין נגד פקיד שומה [פ"מ תשמ"ג (א') 410].

שאלה:

תקנות מס ערך מוסף מאפשרות לנכות "מס תשומות" – בהתמלא תנאים מסוימים – רק שני שלישים [2/3] מהשיעור %17, שהוא שיעור מס הערך המוסף בישראל.

במשרדנו – אנו מיישמים עניין זה, העולה מתקנות הערך המוסף, ככל שהדבר נוגע בהוצאות הדלק, שאנו מוציאים לצורכי כלי הרכב שלנו.

השאלה היא:

האם אפשר לנכות את "מס התשומות" – כהוצאה, לצורכי חישוב מס הכנסה – גם את השלישי [1/3] השלישי, אשר לא הותר לניכוי במסגרת תקנות מס הערך המוסף ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל – ניכוי מס תשומות, בשל הוצאות רכב שוטפות, מחייב הבחנה בין השימוש ברכב לצורכי העסק לבין השימוש ברכב שלא לצורכי העסק

על פי תקנה 18(א) ל"תקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, [להלן – "תקנות מע"מ"] – מותר לנכות מס תשומות בשיעור יחסי, שהוא כיחס השימוש ברכב לצורכי העסק לכלל השימוש ברכב.

על פי תקנה 18(ב) לתקנות מע"מ – אם היה השימוש ברכב לצורכי העסק שימוש בלתי מסוים, ינהג העוסק לפי הכללים האלה:

  • אם קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי לשימוש ברכב שלא לצורכי העסק – ינהג העוסק לפי קביעתו.
  • אם לא קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי לשימוש ברכב, ועיקר השימוש ברכב הוא לצורכי העסק – יותרו לניכוי 2/3 ממס התשומות.
  • אם לא קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי לשימוש ברכב, ועיקר השימוש ברכב הוא שלא לצורכי העסק – יותר לניכוי 1/4 ממס התשומות.

מס התשומות, שלא הותר לנכותו, יגדיל את הוצאות הרכב לצורכי מס ודינו יהיה כדין הקרן עצמה(1).

דהיינו: את מס התשומות יהיה מותר לנכות כהוצאה לצורכי מס אם הקרן עצמה ניתנת לניכוי, לפי הכללים וההוראות שבתקנות הרכב(2).

דוגמה להמחשה

 

הנתונים

עיקר השימוש ברכב

לצורכי העסק

שלא לצורכי העסק

ההוצאה (כולל מע"מ)

2,340.00

2,340.00ּ

מס תשומות המותר בניכוי

226.67   (0.6667)

85.00   (0.25)

ההוצאה (ללא מע"מ)

2,113.33

2,255.00

הנתון במונה הק"מ בתחילת השנה

1

1

הנתון במונה הק"מ בסיום השנה

30,001

30,001

הכמות השנתית של הק"מ

30,000

30,000

חודשי השימוש ברכב

12

12

הוצאה מותרת בניכוי (ללא פחת)

1,416.00   (0.67)

1,511.00   (0.67)

 

הפניות המשיב:

(1)  ראה י' גרוס וא' אלתר, "מס ערך מוסף" (פפירוס, התשמ"ז-1987), עמוד 311.

(2)  תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995.

שאלה:

האם הכנסות מפנסיה, או מ"מבטחים", או מארגון מורים חייבות במס ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

ככלל – הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה המשולמת על פי חוק או הסכם קיבוצי, פטורה ממס בשיעור של %35 מהקצבה, אך לא מעל ל-%35 מתקרת "הקצבה המזכה" ("הקצבה המזכה" בשנת המס 2000: 76,560 ש"ח)(*).

הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה, העולה על הסכום הפטור ממס, תהא חייבת במס(*).

 

(*) הפניית המשיב:

סעיף 9א ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961".

 

שאלה:

גרוש – אב ל שני ילדיו נמצאים אצלו, משלם מזונות לגרושתו.

האם מגיעות לו נקודות זיכוי בעבור אלה (להלן):

  • משפחה חד-הורית
  • ילדים
  • תשלום מזונות

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

יחיד, שהוא הורה במשפחה חד-הורית לילדים, שטרם מלאו להם 19 שנה, זכאי לנקודת זיכוי אחת, נוסף על שתי נקודות הזיכוי בעד הילדים(1).

גרוש, שהוא או בן-זוגו משלם מזונות לבן-זוגו לשעבר, והוא נשוי לבן-זוג אחר, זכאי, נוסף על נקודות הזיכוי דלעיל, לנקודת זיכוי אחת(2).

 

הפניות המשיב:

(1) סעיף 40(ב)(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

(2) סעיף 40א לפקודה.

 

שאלה:

חייל, ששוחרר לאחר שירות צבאי סדיר מלא, הקים עסק עצמאי.

החייל קיבל מן הקרן לקליטת חיילים משוחררים פיקדון בסך 13,760 ש"ח.

השאלות הן:

  1. האם סכום הפיקדון דלעיל חייב בתשלום מס הכנסה ?
  2. אם החייל המשוחרר, אכן, קיבל את סכום הפיקדון, אך הוא לא ניצלם – הם מועברים לרשותו בתום 5 שנים מיום סיום שירותו הצבאי הסדיר. השאלה היא – האם הסכום, שמועבר לרשותו [במועד זה (לאחר 5 שנים, כאמור)], חייב בתשלום מס הכנסה ?

יניב גבריאל משיב :

"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] אינה מספקת הגדרה ממצה מהי "הכנסה", אלא היא מציגה רשימה של מקורות, המניבים תקבולים שהם בגדר "הכנסה"(1).

כפועל יוצא מכך – עולה השאלה: האם פרסים, מענקים, מתנות ופיקדונות, אשר ניתנים בנסיבות שונות, הם בבחינת "תקבולים החייבים במס"(?).

אם ניתן להסיק מרשימת המקורות, המניבים תקבולים שהם בגדר "הכנסה", מבחן כמותי כלשהו, נראה, שהמבחן יהיה אם התקבול נובע באופן מחזורי, ממקור הכנסה קבוע, או קשור למקור הכנסה קבוע.

הפסיקה בישראל מורה, כי תקבול, שניתן בעבור שירות או כנגד תמורה, אשר יש לו קשר ישיר או עקיף למקור הכנסה, ייחשב ל"הכנסה" לעניין הפקודה(2).

מאידך – טובת הנאה, שצמחה לאדם שלא בעבור שירות או כנגד תמורה, אינה חייבת במס.

לטעמי: בהיעדר מקור הכנסה מפורש לתקבול זה בפקודה, ובהסתמך על הבהרות מנציבות מס הכנסה, שנתקבלו על פה, אין לחייב פיקדון זה במס.

 

 

 

 הפניות המשיב:

(1) סעיף 1 לפקודה.

(2) מבין פסקי הדין שבפסיקה מובאים פסקי הדין הללו: (א) פסק דין ע"א 163/67, "אליהו ברזל" נגד פקיד שומה פתח תקווה [פ"ד כ"א (2) עמוד 69]; (ב) פסק דין עמ"ה 223/57, "רופא" נגד פקיד שומה [רו"ח ח' עמוד 213]; (ג) פסק דין עמ"ה 13/82, "פרומקין" נגד פקיד שומה חיפה [פד"א י"ד עמוד 121]; (ד) פסק דין ע"א 597/75, "ברנשטיין" נגד פקיד שומה [פד"א ט' עמוד 188]; (ה) פסק דין עמ"ה 18/77, "פרידמן" נגד פקיד שומה ירושלים [פד"א ט' עמוד 222]; (ו) פסק דין ע"א 167/174, פקיד שומה ירושלים נגד "יחזקאל אברהם" [פד"א ז' עמוד 36; (ז) פסק דין עמ"ה 609/68, "ברוך משולם" נגד פקיד שומה תל אביב 1 [פד"א ד' עמוד 30]; (ח) פסק דין עמ"ה 1264/63, "מזל טוב בע"מ" נגד פשמ"ג [פ"מ מ"ג עמוד 225].

 

שאלה:

בחישוב הוצאות עודפות בגין רכבים – בסוף שנה – שווי הרכב שנזקף לטובת העובד הוא הוצאה מוכרת; ולפיכך, מסך ההוצאות שאינן מוכרות מפתיחים את שווי הרכב, כדי לקבל את ההוצאות שאינן מוכרות.

השאלה היא:

האם אפשר לחבר את סך "שווי הרכב" של כל הרכבים, אשר ב"צי הרכבים",  ולהפחית סכום זה מסך ההוצאות שאינן מוכרות, או שכל רכב עומד בפני עצמו; ולפיכך [אם כל רכב עומד בפני עצמו] – יש להפחית מההוצאות שאינן מוכרות בגין הרכב המסוים בלבד את שווי הרכב של אותו רכב (בשיטה זו, ייתכן שהחברה יוצאת ניזוקה לעומת השיטה שבה מובא בחשבון כל הצי באורח כוללני) ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל – רכב, שהועמד לרשות העובד, מאפשר למעביד לנכות, בין היתר, את הסכום שנקבע כהכנסה בידי העובד [להלן – "שווי שימוש ברכב"], בכפיפות למספר הקילומטרים (ק"מ) שנסע הרכב, בשנת המס, כלהלן:

  • כאשר מספר הק"מ השנתי נמוך מ-9,900 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה את סכום שווי השימוש ברכב, או את %25 מהוצאות הרכב, לפי הגבוה שבהם(1).
  • כאשר מספר הק"מ השנתי גבוה מ9,900 ק"מ, אך נמוך מ13,200 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה, נוסף על סכום שווי השימוש ברכב, גם את %25 מהוצאות הרכב.
  • כאשר מספר הק"מ השנתי גבוה מ13,200 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה, נוסף על סכום שווי השימוש ברכב, גם את סכום הוצאות הרכב, כשהוא מוכפל במספר הק"מ השנתי העולה על 9,900 ק"מ ומחולק במספר הק"מ השנתי.

מודגש בזה, כי כאשר שימש הרכב בייצור הכנסה בחלק משנת המס, אפשר לנכות כהוצאה את הסכומים דלעיל, בכפיפות לתקופת השימוש ברכב; והכול – עד לסך הוצאות הרכב שהוצאו בפועל.

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אי אפשר "לחבר את סך שווי הרכב של כל הרכבים אשר ב'צי הרכבים' ולהפחית סכום זה מסך ההוצאות שאינן מוכרות"; וזאת, משום שסכום שווי השימוש ברכב, ניתן לניכוי בכפיפות לנתוני הק"מ השנתי של אותו רכב ולא בכפיפות לנתוני המספר השנתי של הק"מ של כל הרכבים.

 הפניות המשיב:

(*)   ראה פיסקה מס' 18 שבחוזר מס הכנסה מס' 10/1995, שם נאמרו, בין היתר, הדברים האלה: "למרות שלא נקבע מפורשות בתקנות, כוונת המחוקק היא, כי באותם מקרים שהניכוי בשיעור %25 מההוצאה עולה על שווי השימוש שחויב במס אצל העובד, יותר בניכוי, נוסף לשווי השימוש, גם החלק העודף עליו כאמור, עד לתקרה של %25 מההוצאה בפועל, גם כאשר הרכב נסע לא יותר מ9,900 ק"מ בשנה".

שאלה:

נישום עובד כגנן של מושב זה שנים, והוא מקבל את התמורה לעבודתו זו כנגד נתינת חשבונית למושב. הנישום תבע, בהקשרן של הכנסותיו מעבודות הגינון, לשלם לו הוצאות, שהיו לו בעניין במהלך אותן שנים.

לאחרונה – הפסיקה אגודת המושב את עבודתו; ולאור פסיקת בית דין לעבודה היא מכירה בעובדה, שלאורך השנים התקיימו יחסי עובד-מעביד בינה לבין הנישום למרות הוצאת חשבונית חודשית.

האגודה מוכנה לשלם לנישום פיצויי פיטורים, אולם היא דורשת בתמורה חשבונית מס על הסכום שישולם לו.

השאלות הן:

  1. האם אפשר לטעון, שפיצויי הפיטורים האלה פטורים ממס מכוח סעיף 9 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1960" [להלן – "הפקודה"] ?
  2. האם חייב הנישום להוציא חשבונית בגין סכום פיצויי הפיטורים שישולם לו ולמוסרה לאגודה ?
  3. אם התשובה על השאלה מס' 1 לעיל היא חיובית – האם אין שלטונות מס הכנסה יכולים לשלול את כל ההוצאות, אשר אותן תבע הנישום, ואשר היו לו במהלך השנים, בטענה שמדובר בהוצאות, שהוצאו ביצירת הכנסה, שמקורה סעיף 2(2) לפקודה, ושאינן מוכרות ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

היבטי מס הכנסה

ככלל – הזכאות לקבלת פטור ממס על מענק פרישה לפי סעיף 9(7א) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] שמורה רק לאדם, שבינו לבין המשלם את מענק הפרישה מתקיימים יחסי עובד ומעביד(1).

המעביד יהא זכאי לנכות הוצאה בשל מענק פרישה רק באותה שנת מס, שבה היא שולמה לעובד(2).

מודגש בזה – כי התשלומים, ששולמו לעובד שאינו שכיר, לא יותרו בניכוי; שכן, לא נתקיימו יחסי עובד ומעביד(3).

לטעמי: טענת פקיד השומה לשלילת הוצאות למפרע אינה בת-תוקף משפטי של ממש, משום שעל פי סעיף 6 לפקודה – החיוב במס, לכל שנת מס, מוטל בנפרד. מודגש בזה, כי מחלוקת כאמור, שבין פקיד השומה לבין הנישום, יכול שתיסוב לפי סעיף 145 לפקודה רק לגבי השנים "הפתוחות" בלבד.

היבטי מס ערך מוסף

ככלל – סעיף 24 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "החוק"] קובע, כי במתן שירות חל החיוב במס ערך מוסף עם נתינת השירות.

עם זאת, בנתינת שירות בחלקים – יש שוני בהוראות; ואלה ההוראות, כאשר השירות ניתן בחלקים: אם ניתן השירות בחלקים, יחול החיוב במס ערך מוסף: על כל חלק שניתן; ואם מדובר בשירות, שנתינתו מתמשכת ואי אפשר להפריד בין חלקיו, יחול החיוב במס ערך מוסף: עם גמר מתן השירות.

ככלל – סעיף 46(א) לחוק קובע, כי חשבונית מס תוצא בתוך 14 ימים מיום החיוב במס גם אם לא נתקבלה התמורה.

עם זאת, תקנה 7 ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" קובעת, כי אצל עוסקים מסוימים, וביניהם: אגרונום ואדריכל, יחול חיוב במס עם קבלת התמורה, וחשבונית מס תוצא, לפי סעיף 46(א) לחוק, בתוך 7 ימים מיום החיוב במס.

 הפניות המשיב:

(1) עמוד ג/20 בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("החבק").

(2) סעיף 18(א) לפקודה.

(3) עמוד ג/28.2 בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("החבק").

שאלה:

נער שהוא "עובד עצמאי", עובד במוסיקה, בתקליטים.

השאלות הן:

  1. האם הנער הזה צריך לתת קבלה על הכסף שהוא מקבל על השירות שהוא נותן ?
  2. מה מצוי בחוק בעניין "ביטוח צד שלישי", הכרוך בעיסוקי הנער האמור ?
  3. מה מצוי בחוק בעניין ביטוח גורמים זרים, הכרוכים בעיסוקי הנער האמור ?

יניב גבריאל משיב :

מודגש בזה, כי התשובה, כאן, היא בכפיפות להנחות דלהלן:

  • ההכנסה היא לפי סעיף 2(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" ("עסק ומשלח-יד").
  • בעל ההכנסה תואם את הגדרת "עוסק זעיר" לפי סעיף 31(3) ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" [להלן – "חוק מע"מ"]:

"עסקאות של עוסק זעיר שמחזור העסקאות שלו הוא פחות מ59,100 ש"ח [בשנת 2000] …".

  • בעל ההכנסה אינו נמנה על אחת מהקבוצות, המנויות בתקנה 13 ל"תקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976(1).
  • הנער הוא תושב ישראל, שטרם מלאו לו 18 שנים.

היבטי מס הכנסה

מערכת החשבונות, שחייב הנער לנהל, תכלול לפחות את אלה(2):

  • שוברי קבלה [שוברי קבלה ייערכו לכל תקבול בנפרד, ורישום התקבול ייערך מיד עם קבלתו(3)]; או, ספר פדיון יומי [סכום כל תקבול יירשם בנפרד, וסיכום סך כל התקבולים יחושב ויירשם באותו יום או למוחרתו בבוקר(4)].
  • תיק תיעוד חוץ.

 

היבטי מס ערך מוסף

לפי חוק מע"מ – "עוסק זעיר", בדומה ל"עוסק מורשה", חייב להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה שביצע; וזאת, גם אם העסקה פטורה ממס. מאידך, אין העוסק רשאי להוציא חשבונית-מס(5).

היבטי ביטוח לאומי

ככלל – תושב ישראל, שטרם מלאו לו 18 שנים (למעט: אישה נשואה שאינה עובדת מחוץ למשק ביתה), אינו חייב לשלם דמי ביטוח לאומי(6).

 הפניות המשיב:

(1)  ראה הוראת פרשנות 3/94, מדצמבר 1994, מטעם אגף המכס והמע"מ.

(2)  סעיף 2א ל"הוראת מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973" [להלן – "הוראות ניהול ספרים"].

(3)  סעיפים 5 ו-17 להוראות ניהול ספרים.

(4)  סעיף 6 להוראות ניהול ספרים.

(5)  סעיפים 45 ו-47 לחוק מע"מ

(6)  ראה "חוק הביטוח הלאומי [נוסח חדש], התשנ"ה-1995".

שאלה:

תושב חוץ, שהתחיל לעבוד כיועץ מס בשנת 1980, עלה ארצה בשנת 1990.

בשנת 1991 הוא פתח בישראל משרד לייעוץ מס.

בשנת 2000 הוא מכר את המשרד בסך 90,000 ש"ח בשלושה תשלומים: בשנת 20001 – 30,000 ש"ח; בשנת 2002 – 30,000 ש"ח; ובשנת 2003  – 30,000 ש"ח.

השאלות הן:

  1. האם אפשר לחשב רווח הון ממוניטין שדווח בחוץ לארץ ובארץ, או רווח הון ממוניטין שצמח בארץ ?
  2. האם יש לעשות את חישוב רווח ההון במזומן, או על חשבון מצטבר, מכיוון שיועץ המס מדווח על בסיס מזומן ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל – במכירת "מוניטין" בידי יחיד, יש להבחין בין מוניטין אישיים לבין מוניטין עסקיים.

מוניטין אישיים, הכרוכים בשמו הטוב של יחיד, בכישוריו וביכולותיו – הם דבקים בו ואינם ניתנים להפרדה ולמכירה לאחר(1).

עם זאת, מוניטין עסקיים, שבהם קשר שנקשר עם מערך של לקוחות, יכולים להיחשב לקנייננו של יחיד, שניתן להפרדה ולמכירה לאחר(2).

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – מכירת תיק לקוחות בידי יחיד היא הכנסה ממכירת נכס הון לפי סעיף 88 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], החייבת במס רווח  הון ממכירת "מוניטין" לפי סעיף 91 לפקודה, בתוך 30 ימים מיום המכירה, בין שהתמורה מתקבלת בסכום חד-פעמי ובין שהתמורה מתקבלת לשיעורין.

אם ניתן להוכיח, כי חלק מה"נכס" נצמח מחוץ לישראל לפני היותו של היחיד לתושב ישראל; ואם המכירה בוצעה בתוך שבע שנים מיום שהיה היחיד לתושב ישראל – יהא אותך מחלק מה"נכס" פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(ב) לפקודה.

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אם חלפו שבע שנים מיום שהיה לתושב ישראל, יחויב היחיד במס רווח הון בישראל ולא יהא זכאי לפטור ממס דלעיל.

עם זאת: אם היחיד חויב במס מחוץ לישראל בשל המכירה האמורה, יופחת ממס רווח ההון, שיוטל בישראל, המס ששולם מחוץ לישראל; וזאת, לפי סעיף 2 ל"צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל), התשכ"ד-1963".

 הפניות המשיב:

(1)  פסק דין עמ"ה 94/95, שלמה הררי נגד פקיד שומה תל-אביב 4.   פסק דין עמ"ה 14/95, שלמה שרון, נגד פקיד שומה.

 (2)  פסק דין עמ"ה 4/92, שפרירי נגד פקיד שומה [פד"א כ"א, 25].

שאלה:

בעל ואישה הם בעלי שליטה בחברה ושניהם עובדים בה. חישוב הכנסותיהם נעשה על פי "חישוב מאוחד".

השאלה היא:

מה הוא מספר נקודות הזיכוי, המגיעות בחישוב המאוחד לבני-הזוג, בהסתמך על עובדות אלה: מחד, האישה היא "בן-הזוג-הרשום"; ומאידך, היא "תושב ישראל" ובן-זוגה הוא "תושב חוץ" ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

בהנחה שבשנת המס 2000, האישה היא "בן-זוג-רשום" והיא "תושב ישראל" – יש להעניק לה את מניין נקודות הזיכוי, שבמסגרת סעיף 38 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] כלהלן:

  • אם בני-הזוג אינם זכאים לנקודות קצבה לפי סעיף 40(א) לפקודה – 5.5 נקודות זיכוי.
  • אם בני-הזוג זכאים לנקודות קצבה לפי סעיף 40(א) לפקודה – 5.75 נקודות זיכוי.

שאלה:

למרכז קהילתי שהוא מלכ"ר [להלן – "מלכ"ר"] – מקורות המימון לפעולותיו הם רשות מקומית ועריכת אירועים שונים במסגרת הקהילה.

המלכ"ר מבקש לקיים במבנה שלו חוג של שומרי משקל.

החברה המארגנת את החוג תשלם למלכ"ר סכום חודשי, קבוע מראש, בגין הפעילות הזו במבנה.

המלכ"ר ישתמש בכסף האמור – שיתקבל – למטרותיו במסגרת פעילותו למען הקהילה.

השאלות הן:

  1. מה הן ההשלכות של האמור לעיל, מבחינת מס הכנסה, על המלכ"ר ?
  2. האם התקבול, שיתקבל מפעילותו של החוג, יהיה חייב במס ?
  3. האם התקבול האמור עלול לפגוע במעמדו של המלכ"ר כ"מלכ"ר" ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל – הפטור מתשלום מס הכנסה, הנתון ל"מוסד ציבורי" כמובא בסעיף 9(2) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], חל על ארבעה סוגי נישומים: רשות מקומית, מפעל הפיס, קופת גמל ומוסד ציבורי – אשר הכנסתם אינה מעסק.

על פי סעיף 9(2) לפקודה – "מוסד ציבורי", הוא, בין השאר, כתיאור הזה:

"חבר-בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד…".

[ההדגשה שלי – י' ג']

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כדי להיכנס לגדרי הסעיף, יש צורך, בין השאר, בקיומם של כל הרכיבים, אשר לקמן, בהצבר:

  • הכנסת "המוסד הציבורי" אינה מופקת מעסק שהוא עוסק בו.
  • "המוסד הציבורי" פועל למען השגת המטרה הציבורית שלו.
  • נכסיו והכנסותיו של "המוסד הציבורי" ישמשו להשגת המטרה הציבורית הזו בלבד.

לטעמי: כל עוד פעילות "המוסד הציבורי" בעניינו של "חוג שומרי המשקל" היא עקיפה ושולית ואינה עולה לכדי עסק(1); וכן, כל עוד נכסיו  והכנסותיו של "המוסד הציבורי" משמשים באופן ממשי וישיר, ולא בהצהרת כוונות בעלמא, להשגת המטרה הציבורית(2) – אין לשלול, מן "המוסד הציבורי", את הפטור ממס שבסעיף 9(2) לפקודה.

קבלת התמורה בסכומים לשיעורין – יש בהן, כדי להשפיע על קביעת סכום ההכנסה; וזאת, משום שסעיף 8ב' לפקודה קובע, כי הכנסות מהשכרת נכסי דלא ניידי לפי סעיף 2(6) לפקודה, יחושב על בסיס מזומנים.

עם זאת: קבלת התמורה בסכומים לשיעורין – אין בה, כדי להשפיע על הזכאות לקבלת הפטור ממס שבסעיף 9(2) לפקודה, משום שמקור ההכנסה נותר בעינו(3).

הפניות :

(1) פסק הדין עמ"ה 22/78, "אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ" נגד פקיד שומה [פד"א י' 123]; פסק דין ע"א 335/79, פקיד שומה נגד "אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ" [פד"א י"א 44]; פסק דין עמ"ה 520/81, "בית הכנסת הגדול בתל-אביב" נגד פקיד שומה [פד"א י"ב 367]; פסק דין ע"א 576/66, פקיד שומה נגד "מכבי אבשלום בע"מ" [פ"ד כ' (4) 809].

 (2) פסק דין בג"ץ 637/89, "חוקה למדינת ישראל" נגד שר האוצר [פד"א כ' 49].

 (3) פסק דין ע"א 466/58, פקיד שומה נגד "בודנהיימר" [פ"ד י"ד 16]; פסק דין ע"א 322/69, "שטרן" נגד פקיד שומה [פד"א ג' 271].

שאלה:

יחיד, אשר לו הכנסות מעסק ומדמי שכירות, נפגע בתאונת דרכים, שבה היה מעורב.

בתביעה, שהוגשה לבית המשפט, קבע השופט בפסק דינו, כי יש לפצותו כדלקמן:

אובדן הכנסות בעבר                          150,000

הפסד השתכרות לעתיד                     50,000

עזרת צד ג'                                      7,500

הוצאות רפואיות                               7,500

סיכון התלקחות זיהום בעתיד              15,000

הוצאות בעבר בגין התאונה                20,000

כאב וסבל                                       50,000

                                                    ——–

סה"כ                                             300,000

 

השאלות הן:

  1. האם הפיצוי חייב במס הכנסה ?
  2. האם יש כאן נפקות, בהקשר לזהות המשלם: או, חברת הביטוח של הפצוע; או, חברת הביטוח של הפוצע; או, הנוהג עצמו ?
  3. האם יש כאן נפקות לשאלה, אם הפיצוי הוא הוני או פירותי ?
  4. האם תתקבל טענת היחיד לפטור ממס הכנסה ?
  5. באילו תנאים ישולמו דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות בשל דמי השכירות ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פנית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בה.

 היבטי מס הכנסה

תקבולים בעד אובדן כושר עבודה

ההלכה הכללית, שגובשה בפסיקה, היא, כי דין הפיצוי, לצורך מיסויו, הוא כדין הנזק שבגינו משתלם הפיצוי.  כפועל יוצא מכך, יש לבחון את הנזק שבגינו משולם הפיצוי, כדי לבחון אם חייב הפיצוי במס, אם לאו(1).

נוסף על זאת – מצויה הוראת פטור, הקבועה בסעיף 9(7) לפקודת מס הכנסה, נוסח חדש, התשכ"א-1961 [להלן – הפקודה], הפוטרת ממס – "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה".

הוראות ה"חבק" דנות באופן כוללני בפיצויים הניתנים על חבלה בלא הפרדה בין עילות או בין ראשי נזק שונים.

לטעמי: הפיצוי על פגיעה בכושר ההשתכרות העתידי מהווה פיצוי על פגיעה בנכס הון, שהוא כושר ההשתכרות של הנפגע; וככזה –הוא בא בגדר הפטור  הקבוע בסעיף 9(7) לפקודה.

עמדה דומה מביע המלומד א' יורן בספרו "היבטי מס בפיצוי נזיקין"; ובו הוא גורס, כי הוראות סעיף 9(7) לפקודה פוטרות ממס, הן פיצויים שעילתם הונית והן פיצויים שעילתם פירותית, ובלבד שהם משולמים כסכום כולל חד-פעמי על חבלה.

ועוד בעניין זה רואה פרופ' יורן בפיצויים על פגיעה בכושר השתכרות עתידי כפיצויים פטורים ממס בין מפני היותם פיצויים הוניים ובין מפני תפיסתו את הסעיף כרחב וכחל על פיצויים פירותיים ועל פיצויים הוניים כאחד.

פיצויים על פגיעה בהתאם ל"חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים, התשל"ה-1975" [להלן "החוק"], המשולמים כסכום חד-פעמי, נכללים בהגדרה זו.

בפסיקה(2) נסבה המחלוקת על מהות התקבולים, ששולמו על פי חוזה ביטוח מפני אובדן כושר השתכרות, ששולמו לשיעורין; וזאת, בנפרד מהפיצויים, שאותם קיבל הנישום על הפגיעה גופא, אשר עליהם לא הייתה מחלוקת בין פקיד השומה לנישום.

לאור האמור לעיל – הפיצויים, המשולמים באורח חד-פעמי מכוח החוק, באים בגדר סעיף הפטור 9(7) לפקודה.

אין הכרעה חד-משמעית, באשר לפיצוי בגין הפסד השתכרות לעתיד; שכן, יש הסוברים, שפיצוי כזה אינו בא בגדר סעיף 9(7) לפקודה, הכולל פיצוי על אובדן השתכרות בעבר בניגוד לפיצוי על אובדן השתכרות בעתיד(3).

אולם, הן הפסיקה והן המלומד פרופ' יורן (כמובא לעיל) אינם מקבלים עמדה זו.

בפסיקה נקבע(4), כי לשם קביעת שיעור הפיצוי יש להתחשב בפגיעה בכושר ההשתכרות הפוטנציאלי של הנפגע. כלומר – הפיצוי, אשר נובע מחמת פגיעה בכושר ההשתכרות (ולא הנובע מחמת אובדן השתכרות).

לטעמי: כל עוד נובע התשלום מפיצוי מכוח חוק פיצויים לנפגעי תאונות דרכים, אין חשיבות לשאלה מי המשלם.

בפסיקה נקבע(2), כי תשלומים על פי חוזה ביטוח שבין הנפגע למשלם מהווים  תשלום מכוח התחייבות חוזית, ולא פיצויים בגדר סעיף 9(7) לפקודה.

עם זאת, תשלום מבטח מכוח הוראת חוק, המחייבת את יצירתו ואת קיומו של חוזה ביטוח והמחייבת מבטח בתשלומים במקום מי שחב בהם, במקרים  מסוימים, אינו מהווה תשלום היוצא מגדר הפטור לפי סעיף 9(7) לפקודה. לפיכך, אין משמעות לזהות המשלם, לצורך בחינת החיוב בהכנסה אצל מקבלה.

על יסוד הפסיקה, התגבשה בקרב שלטונות המס עמדה כמפורט לקמן(5):

  • סעיף 9(7) לפקודה – אינו פוטר ממס סכום, המשולם לנפגע מכוח חוזה פוליסה, אלא רק פיצויים שמקבל נפגע, שלא מכוח קיום חוזה.
  • הפטור ממס על פי סעיף 9(7) לפקודה – חל בעת שהפיצוי מתקבל ממבטח כצד ג', שלא הניזוק הוא המבוטח בו, אלא הפוגע.
  • הפטור ממס על פי סעיף 9(7) לפקודה – אינו בורר בין פיצוי חוזי לבין פיצוי נזיקי.
  • הפטור ממס על פי סעיף 9(7) לפקודה – אינו חל כאשר מדובר בפיצויים עיתיים, אלא הוא חל רק בפיצויים חד-פעמיים.

 

הכנסה מדמי שכירות

דמי שכירות, אשר מתקבלים מהשכרת נכס בית, הם הכנסה חייבת לפי סעיף 2(6)  לפקודה.

בתנאים מסוימים אפשר ליהנות משיעורי מס מופחתים בעד הכנסה זו(6), או  מפטור ממס בעד הכנסה זו(7).

היבטי ביטוח לאומי

לפי החוק והתקנות(8), אם הכנסותיו של מבוטח – מהמקורות האלה: מן סעיף 2(4) עד סעיף 2(7) וסעיף 2(9) לפקודה (למעט: הכנסה מפנסיה) – אינן עולות על הכנסותיו מהמקורות האלה מן  2(1)  וסעיף 2(8) לפקודה – אזי הכנסותיו מהמקורות האלה: סעיף 2(4) עד סעיף 2(7) וסעיף 2(9) לפקודה, לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אם הכנסתו של היחיד המבוטח מדמי שכירות אינה עולה על הכנסתו מעסק, אזי הכנסתו מדמי שכירות לא תחויב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

אולם, אם הכנסתו של היחיד, המבוטח האמור, מדמי שכירות עולה על הכנסתו מעסק, ישולמו דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות, הן על הכנסתו מעסק והן על הכנסתו מדמי שכירות.

הפניות המשיב:

(1) פסק דין ע"א 171/67, פשמ"ג נגד "הוצאת ספרים גורדון בע"מ" [פ"ד כ"א(2)]; פסק דין ע"א 391/70, "חברה לעבודות קציר בע"מ" נגד פקיד שומה תל-אביב 1 [פ"ד כ"ה(1) 762]; פסק דין ע"א 221/72, "סולר" נגד פקיד שומה חיפה [פ"ד כ"ח (1) 21].

 (2) פסק דין עמ"ה 66/93, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה [פד"א כ"ב 431]; פסק דין ע"א 4635/94, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה.

 (3) "מיסוי פיצויים לנפגעי תאונות דרכים", אורצקי ("הפרקליט" ל"ג, 513).

(4) פסק דין ע"א 237/80, בר ששת נגד האשאט [פד לו(1) 281].

 (5) פסק דין עמ"ה 66/93, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה [פד"א כ"ב 431]; פסק דין ע"א 4635/94, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה; פסק דין עמ"ה 486/67, גבוביץ ומפן בע"מ" נגד פקיד שומה [פד"א ב' 140] (עמוד ג19- ב"חבק").

 (6) סעיף 122 לפקודה.

(7) חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן-1990.

 (8) סעיף 345(א) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995; תקנה 14(א) ל"תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א-1971".

מאת: יניב גבריאל

פתח-דבר

סעיף 96 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"] קובע כלהלן:

"נבע לנישום ריווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חודשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הכנס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לעניין חישוב רווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום."

השאלה המשפטית

אנו נדרשים לשאלה – האום המושגים הכלולים בסעיף 96 לפקודה מובילים, בתנאים מסוימים, למחלוקת, שבין הנישום לבין שלטונות המס (?); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלה הנוספת היא – מהי הפרשנות הראויה ביותר לפתרון אותה מחלוקת?

דיון

העובדות אשר אינן שנויות במחלוקת

העובדות, שאינן שנויות במחלוקת, בחילוף נכסים, הן כלהלן:

  • רווח הון, שהפיק הנישום, נבע ממכירת נכס בר-פחת.
  • בתוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או ארבעה חודשים לפניו, רכש הנישום נכס אחר לחילוף הנכס שמכר.
  • עלות הנכס האחר שרכש הנישום עולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר.
  • בהתקיים התנאים דלעיל בהצבר – רשאי הנישום לדרוש, ולקבל, שייחשב לרווח הון רק הסכום, שבו עולה התמורה שקיבל בעד הנכס הישן על המחיר ששילם בעד הנכס החדש, והוא רשאי לעשות כן ברווח ההון כולו, או ברווח ההון הריאלי בלבד.

כפועל יוצא מכך – כאשר התמורה, שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, נמוכה מעלותו של הנכס החדש, רשאי הנישום לתבוע, ולקבל, את דחיית תשלום המס על מלוא רווח ההון ממכירת הנכס הישן.

עם זאת, כאשר התמורה, שנתקבלה ממכירת הנכס הישן, גבוהה מעלותו של הנכס החדש – אין הנישום מקבל, אף אם הוא תובע, את דחיית תשלום המס על החלק ברווח ההון, השווה להפרש שבין התמורה שנתקבלה ממכירת הנכס הישן לבין עלותו של הנכס החדש.

דוגמה

 

א

ב

התמורה ממכירת הנכס הישן

100,000

100,000

פחות –

יתרת המחיר המקורי של הנכס הישן

(30,000)

(60,000)

שווה –

רווח הון ממכירת הנכס הישן

0,0007

40,000

==================================================================================

התמורה ממכירת הנכס הישן

100,000

100,000

פחות –

עלותו של הנכס החדש

(80,000)

(150,000)

שווה –

רווח הון שאינו מותר לדחייה

20,000

אפס

==================================================================================

רווח הון ממכירת הנכס הישן

70,000

40,000

פחות –

רווח הון שאינו מותר לדחייה

(20,000)

(אפס)

שווה –

רווח הון מרבי לדחייה

 

50,000

40,000

==================================================================================

עלותו של הנכס החדש

80,000

150,000

פחות –

רווח הון מרבי לדחייה

(50,000)

(40,000)

שווה –

עלות חדשה לפחת ורווח הון בעתיד

 

30,000

110,000

 

 

 

 

 

 

העובדות אשר הן שנויות במחלוקת

העובדות, השנויות במחלוקת, בחילוף נכסים, הן כלהלן (בטבלה):

השאלה

התשובה

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו נכס בר-פחת ?

אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(1).

לטעמי: המילה "לחילוף" מחייבת, כי הנכס החדש, יהא, אף הוא, "נכס בר-פחת".

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, כאשר הנכס החדש אינו "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה ?

הנכס החדש חייב להיות "נכס" לפי הוראות סעיף 88 לפקודה(2).

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף, שאינו לאותה מטרה ?

אין תשובה חד-משמעית. בתי המשפט חלוקים בדעתם(3).

לטעמי: המילים "רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר" מחייבות, כי החילוף יהא לאותה מטרה.

האם הוראות הסעיף מאפשרות לנישום הפטור ממס רווח הון לבצע חילוף ?

חד-משמעית, לא !(4).

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף בין עסקים שונים של אותו הנישום ?

אין תשובה חד-משמעית. נציבות מס הכנסה חולקת על עמדת בתי המשפט(5).

לטעמי: המילים "נבע לנישום" מאפשרות חילוף כאמור.

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכסים אחדים, שנמכרו בתמורה לסכום כולל אחד כנגד נכס יחיד שנרכש במטרה להחליפם ?

אין תשובה חד-משמעית.

לטעמי: יש לאפשר חילוף כאמור.

האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של נכס יחיד שנמכר כנגד נכסים אחדים שנרכשו במטרה להחליפו ?

אין תשובה חד-משמעית.

לטעמי: יש לאפשר חילוף כאמור.

האם הוראות הסעיף מחייבות להביא בחשבון גם את הסכום האינפלציוני הפטור ממס (מיום 1.1.1994) ?

קריאה דווקנית של הסעיף יכולה להוביל לכלל מסקנה, כי הסכום האמור יובא – לכאורה – בחשבון.

עם זאת, עמדת נציבות מס הכנסה מקילה בנושא,וקובעת, כי הסכום האמור לא יובא בחשבון.

האם במכירת רכב בידי נישום "יחיד" יש לקזז מעלותו של הרכב החדש רק את חלק רווח ההון העסקי שינבע לנישום ממכירת אותו רכב חדש ?

אין תשובה חד-משמעית

ככלל – על פי התקנות לחישוב רווח הון במכירת רכב(6), רווח ההון מחושב רק על החלק העסקי.

לפיכך, ראוי היה, כי רווח ההון יקוזז רק מחלקו העסקי של הרכב החדש.

עם זאת, לא ניתן לדעת מראש מהו אותו חלק עסקי, או כיצד ניתן לבצע זאת בדיעבד.

בעיה זו מביאה למצב, שבו הנישום מקזז, בין היתר,את חלק רווח ההון העסקי כנגד חלק רווח ההון הפרטי שינבע לנישום בעתיד ושגלום בעלותו של הרכב החדש.

סיכום, מסקנות וביקורת

בהיעדר הוראת חוק מפורשת, בדבר העובדות השנויות במחלוקת, יכול הנישום הספקן להגיע לכלל מסקנה, כי עמדת רשויות המס איננה בגדר דין מחייב לגביו, ולפיכך, עמדתן זו מייצגת את פרשנותן לחוק.

לטעמי: טוב יעשה המחוקק, אם – באמצעות חקיקה מפורשת – יבהיר את עמדתו בנושא; ובכך, הוא ימנע את הצורך בפרשנות שהוצגה במאמר זה.

הפניות הכותב:

(1) פסק דין ע"א 130/81, פקדי שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229); פסק דין עמ"ה 367/70, שטרנזיס נגד פקיד שומה (פד"א ג' 327); פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב (פד"א י"ד 3).

 (2) פסק דין ע"א 130/81, פקיד שומה נגד אשכנזי (פד"א י"ג 229).

(3) פסק דין עמ"ה 8/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 928/59, פוטש נגד פקיד השומה (פ"מ כ"ג (ת') 464); פסק דין עמ"ה 794/58, ב' מ' נגד פקיד שומה (פ"מ י"ח 116); פסק דין עמ"ה 17/76, סיביליה שלמה נגד פקיד שומה ( פד"א ח' 471); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.

 (4) פסק דין עמ"ה 185/90, מועצה מקומית יהוד נגד פקיד שומה פתח תקווה.

 (5) פסק דין עמ"ה 4/84, אהרון יוסף נגד פקיד שומה תל-אביב 2 (פד"א י"ד 3); פסק דין עמ"ה 313/64, שלוים נגד פקיד שומה גוש דן (פ"מ מ"ז 415); פסק דין עמ"ה 617/77, באומל נגד פקיד שומה חיפה (פד"א ט' ע' 149); פסק דין עמ"ה 193/89, ישראל צ'רני נגד פקיד שומה עכו.

 (6) תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת רכב), התשנ"ז1997-.




שאלה:

בעל ואישה הם בעלי שליטה בחברה ושניהם עובדים בה. חישוב הכנסותיהם נעשה על פי "חישוב מאוחד".

כל אחד מן השניים הללו מפקיד בקופת גמל לקיצבה.

השאלה היא?

האם מגיע  לכל אחד מהם זיכוי, לפי סעיף 45 ך]קודת מס הכנסה, מההפרשות לקופת הגמל האמורה; או מגיע רק לאחד מהם?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפניה.

בעניין שלפנינו, יש לנהוג ב"חישוב מאוחד", לפי סעיף 65 ל"פקודת מס הכנסה, נוסח חדש, התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] כלהלן:

יינתן זיכוי ל"בן-הזוג-הרשום", לפי סעיף 45א לפקודה, בעד תשלומי שני בני-הזוג לקרן לביטוח חיים ולקופת גמל לקצבה מקיפה, המאושרות בידי נציב מס הכנסה (למעט קרן השתלמות), בעבור הכנסתם של שני בני-הזוג, אולם לא מעל "ההכנסה המזכה", כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה (בשנת המס 2000: עד לתקרה של 111,600 ש"ח).

שאלה:

נתוניו של נישום הם אלה:

  • הנישום גרוש בפעם השנייה ונשוי כעת בשלישית.
  • הנישום משלם דמי מזונות על פי פסק דין של בית משפט, וכן הוא משתתף בכלכלת ילדיו שאינם בחזקתו.
  • דמי המזונות משולמים בנפרד בעבור כל אחת מבנות-זוגו לשעבר.

השאלה היא:

מהי כמות נקודות הזיכוי, שהנישום זכאי לה לפי סעיף 40א לפקודת מס הכנסה? האם הוא זכאי לשתי נקודות זיכוי או לנקודת זיכוי אחת ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 מסעיפי פקודת מס הכנסה בעניין

גרוש, המשלם מזונות לבן-זוגו לשעבר, והוא נשוי לבן-זוג אחר – זכאי לנקודת-זיכוי אחת בשל תשלום המזונות(1).

הורה, החי בנפרד מבן-זוגו, והנושא בכלכלת ילדיו שאינם סמוכים על שולחנו – זכאי לנקודת-זיכוי אחת(2).

הבעיה המשפטית

פרשנות לשונית-דווקנית של הוראות סעיף 40א לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה), יכולה להוביל למסקנה, אשר לפיה יוכל הנישום לקבל שתי נקודות זיכוי, במקום נקודת זיכוי אחת.

עם זאת, יש לפרש את חוקי המס לפי תכלית החקיקה ולפי פרשנות המגשימה את מטרת חיקוק החוק(3).

כלומר: כאשר לשון החוק אינה ברורה, על הפרשן להתחשב גם במגבלות אנוש בניסוח החוקים ובאפשרות שבניסוח נפלה טעות, ולפרש את חוקי המס באופן שיגשים את המטרה המיוחדת שלשמה הוא חוקק(4).

סיכום ומסקנות

לא יעלה על הדעת, כי המחוקק מעודד גירושין, לצורך קבלת הטבות מס.

לדעתי, אין מקום להעניק – לנישום שעניינו הובא בפניית השואלים – שתי נקודות זיכוי, אלא יש להעניק לו נקודת זיכוי אחת.

הפניות המשיב:

(1) סעיף 40א לפקודה.

(2) סעיף 40(ב) לפקודה.

(3) ע"א 168/82 קיבוץ חצור נגד פקיד השומה [פד"א י"ג 45; פ"ד ל"ט (2) 70].

(4) י' הדרי וא' אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המס", "עיוני משפט" י' (תשמ"ד) 424; א' ויתקון, "דרכי הפרשנות בתחום דיני המיסים", "ספר לובנברג" (תשמ"ח) 13; י' אדרעי, "מיסוי הכנסת מנהל החברה וכללי פרשנות בדיני מיסים", "הפרקליט" ל"ה (תשמ"ג – ד) 68; ה' ש' לובנברג, "פירוש חוקים פיסקליים תוך שימת לב מיוחדת לצורה ולתוכן", "הרבעון הישראלי למיסים" (תשכ"ו) 268.

שאלה:

לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"], קיבל אדם פטור זמני ממס הכנסה, לשלושה חודשים, לתקופה מ-1.7.2000 עד 30.9.2000, בשל אירוע רפואי שגרם לנכותו.

ב-29.9.2000 סיום אדם זה את עבודתו כשכיר, והוא קיבל פיצויי פיטורים. סך הפיצויים הללו: 800,000 ש"ח; והפטור ממס הכנסה, המגיע לאדם זה, בשל סך פיצויים זה, לפי סעיף 9(7א) לפקודה, הוא בסך 150,000 ש"ח.

השאלות הן:

  1. מה הוא הסכום הנוסף, שאמור להגיע לאדם זה כפיצויי פיטורים על בסיס סעיף 9(5) לפקודה ?
  2. האם אדם זה יקבל 3/12 ["שלוש חלקי שתים עשרה"] מהפטור השנתי ממס הכנסה; או, משום שפיצויי הפיטורים שולמו בעת היות האדם נכה, ומכך מגיע לו פטור מלא ממס הכנסה, הוא יקבל כפטור ממס הכנסה סכום השווה למלוא הפטור השנתי ממס הכנסה, דהיינו: 463,200 ש"ח ?

יניב גבריאל משיב :

התשובה על פניית השואל מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בה.

הפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"] יינתן לעיוור או לנכה שדרגת נכותו היא %100, או שדרגת נכותו היא %90 ומעלה בחישוב משוקלל, בעקבות נכות רפואית.

כאשר הפטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה הוא לחלק משנת המס – יינתן הפטור ממס הכנסה על ההכנסות באורח יחסי לתקופה של הנכות.

וזה החישוב בעניין שלפנינו: 1/12 מההכנסות כפול מספר חודשי הנכות, מוגבל לתקרת הפטור ממס הכנסה השנתית המלאה [בשנת המס 2000: הכנסה מיגיעה אישית – 463,200 ש"ח; (או סכום כולל להכנסות) – 55,560 ש"ח גם שלא מיגיעה אישית(1)(2).

כאשר ניתן לייחס באורח מסוים הכנסות לתקופה של הנכות, יינתן הפטור ממס הכנסה להכנסות אלה, אך בהגבלה עד לתקרת הפטור השנתית(2).

כאשר הכנסות אלה כוללות הכנסות, שאינן מיוחסות באורח מסוים לתקופת הפטור, וכאשר עיתוי קבלתן מותנה ברצון העובד (כגון: פדיון ימי חופשה, הבראה, ביגוד וכיוצ"ב), יש לפרוס הכנסה זו על פני כל השנה(2).

כאשר לא ניתן לקבוע בוודאות אילו הכנסות נוצרו בתקופת הנכות, יש לתת פטור ממס הכנסה יחסית מההכנסה השנתית לפי תקופת הנכות(2).

 הפניות המשיב:

(1) כאשר אין הכנסה מיגיעה אישית או שההכנסה מיגיעה אישית נמוכה מסכום זה.

(2) הוראת ביצוע 18/90, שפרסמה נציבות מס הכנסה, ביום 25.4.1990.

שאלה:

כאן מוצגות שתי פעולות במלאי עסקי בעת פירוקה של חברה – האחת "מכירה", האחרת "העברה" – על פי סעיפים פקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"]:

  • מכירה –

מכירת מלאי עסקי אגב פירוק של חברה בידי המפרק [על פי סעיף 93(א)(1) לפקודה].

  • העברה –

העברת מלאי עסקי לבעלי המניות של החברה אגב פירוקה בידי המפרק [על פי סעיף 93(א)(2) לפקודה].

השאלות הן:

(בכל אחת מן הפעולות דלעיל):

  1. האם המכירה היא פירותית או הונית ?
  2. האם המס המשולם בשלה מאת חברה, אשר בפירוק, נכלל במסגרת הזיכוי לפי סעיף 93(ב) לפקודה [כמיטב הבנתי את העולה מפרשנות ה"חבק": התשובה היא חיובית(!)] ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל, מקובל להציג ארבע חלופות למימוש נכסים ולמשיכת כספים מהחברה, בעת פירוק החברה, כלהלן:

חלופה א':

מכירת נכסי החברה; ולאחר מכן קבלת החלטה על פירוק החברה.

חלופה ב':

קבלת החלטה על פירוק החברה; ולאחר מכן מכירת נכסי החברה על ידי החברה שפורקה (להלן – "מכירה אגב פירוק").

 

חלופה ג':

משיכת הכספים על ידי תשלום משכורת, שעליה יחויבו בעלי המניות במס לפי שיעור המס השולי; וזאת, בלי שיהיה די רווח להפחית ממנו את המשכורת [על פי רוב, דרך זו אינה כדאית, משום ששיעור המס השולי של בעל המניות גבוה משיעור המס החל על חברה].

חלופה ד':

חלוקת הרווחים בצורת דיווידנד רגיל [על פי רוב, גם דרך זו אינה כדאית, בענייננו שכאן, משום שהשיעור הכולל של המס הוא %52 (מתוך החישוב: %52 = %64 x %25 + %36).

להבנת אירועי המס דלהלן מובחן כאן:

בין – אירוע המס אצל החברה, לבין – אירוע המס אצל בעלי המניות.

אירוע המס אצל החברה

הרווח, אשר יעלה ממכירת הנכסים ההוניים ("הרכוש הקבוע שבעסק") – יחויב במס רווח הון(1).

הרווח, אשר יעלה ממכירת הנכסים הפירותיים ("המלאי העסקי") – יחויב במס פירותי(2).

תמורת המכירה במכירת הנכסים שבנדון תהיה לפי שוויים בשוק (אלא אם כן הם נמכרו קודם ליום תחילת הפירוק בחברה באופן ממשי; ואם אכן נמכרו כך – תמורת המכירה היא התקבול הצפוי בעבורם במועד התגבשות ההכנסה)(1)(2).

אירוע המס אצל בעלי המניות

 

מכירת המניות לפני פירוק החברה (חלופה א' דלעיל, מבין ארבע החלופות)

מכירת המניות תחויב במס רווחי הון(1); ומסכום התמורה ניתן להפחית את המס, ששולם בחברה על מכירת הרכוש הקבוע והמלאי, וכן ניתן לקבל הפחתה לפי סעיף 64א(א)(7) לפקודה כאשר מדובר בחברה משפחתית.

בחישוב סכום רווח ההון ניתן לקבל הטבת מס על סכום אינפלציוני נוסף לפי סעיף 94ב לפקודה על בסיס הרווחים הראויים לחלוקה שנוצרו בחברה.

במקרה כאמור – לא ניתן יהיה לקבל זיכוי, לפי סעיף 93(ב) לפקודה, בעבור מס רווח ההון בחברה ממכירת הרכוש הקבוע.

מודגש בזה, כי הרווחים (בניכוי המס), שנוצרו בחברה ממכירת הרכוש הקבוע וממכירת המלאי, יהוו רווחים ראויים לחלוקה (בהנחה שנמכרו באופן ממשי או באופן "רעיוני" עד ליום תחילת הפירוק בחברה), לעניין הטבת המס על הסכום האינפלציוני הנוסף ממכירת המניות בידי בעלי המניות לפי סעיף 94ב לפקודה.

מכירת המניות בחברה כמכירה אגב פירוק החברה (חלופה ב' דלעיל, מבין ארבע החלופות)

הרווח ממכירת המניות יחויב במס על רווח הון(1); ומסכום התמורה ניתן להפחית את המס, ששילמה החברה על מכירת הרכוש הקבוע והמלאי, וכן ניתן לקבל הפחתה לפי סעיף 64א(א)(7) לפקודה, כאשר מדובר בחברה משפחתית.

בחישוב סכום רווח ההון ניתן לקבל הטבת מס לסכום אינפלציוני נוסף לפי סעיף 94ב לפקודה על בסיס הרווחים הראויים לחלוקה שנוצרו בחברה.

במקרה כאמור – עומדת לבעל המניות הזכות לקבלת זיכוי לפי סעיף 93(ב) לפקודה בשל מס רווח ההון בחברה ממכירת הרכוש הקבוע (כלומר: לא יהיה אפשר לקבל זיכוי, לפי סעיף 93(ב) לפקודה, בעבור מס רווח ההון בחברה ממכירת המלאי העסקי).

מודגש בזה, כי הרווח (בניכוי המס), שנוצר בחברה ממכירת המלאי, יהווה רווח ראוי לחלוקה (בהנחה שנמכר באופן ממשי או באופן "רעיוני" עד ליום תחילת הפירוק בחברה), לעניין הטבת המס של הסכום האינפלציוני הנוסף ממכירת המניות בידי בעלי המניות לפי סעיף 94ב לפקודה (כלומר, הרווח בניכוי המס, שנוצר בחברה ממכירת הרכוש  הקבוע, אינו מזכה את בעלי המניות בקבלת הטבת המס לפי סעיף 94ב לפקודה).

 הפניות המשיב:

  1. לעיון בסעיפים הרלוונטיים בחלק ה' לפקודה – ואלה הם: 88, 91, 93.
  2. לעיון בסעיפים הרלוונטיים בחלק ב' לפקודה – ואלה הם: 2(1), 85.

שאלה:

תוכניתו של מעביד לרכוש רכב ולהצמידו לעובדו:

  • המעביד ירכוש את הרכב באמצעות "ליסינג".
  • העובד, שאליו יוצמד הרכב, יישא בהוצאות הרכישה האמורה: סך 2,000 ש"ח + מס ערך  מוסף.

השאלות הן:

  1. מה הוא הסכום או שיעור מס הערך המוסף, המוכר (תשומות) לקיזוז בידי המעביד?
  2. אם ינכה המעביד (בהסכמת העובד) מה"ברוטו" של שכר העובד את עלות ה"ליסינג" – האם יחויב העובד ב"שווי רכב"?
  3. אם התשובה על שאלה "2" לעיל היא שלילית – מה בדבר התנאים הסוציאליים של החלק שנוכה  מן ה"ברוטו" של שכר העובד: האם המעביד יוכל להתחייב בתשלומם, ותשלומים אלה יוכרו לו כהוצאה?
  4. אם העובד ישלם מה"נטו" של שכרו 1,000 ש"ח מסך הליסינג – האם הוא יחויב בגילום השווי?

יניב גבריאל משיב :

היבטי מס ערך מוסף

במסגרת עסקת שכר-מכר פיננסי (מימוני), מקבל העוסק-החוכר את הרכב – מאת חברת הליסינג (המחכירה) – מימון, על ידי הלוואה, לצורך רכישת בעלות עתידית על הנכס. עם מסירת הרכב לעוסק, מוציאה לו חברת הליסינג חשבונית מס על מלוא מחיר העסקה.

הבעלים הרשומים של הרכב הוא החברה המחכירה; וזאת, כבטוחה עד לגמר שילום חובו של החוכר במסגרת העסקה.

סעיף 38 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "חוק מע"מ"] קובע, בין היתר, כי עוסק רשאי לנכות מן מס הערך המוסף, שהוא חייב בו, את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. על פי הוראת סעיף 46 לחוק מע"מ, על חשבונית המס להיות מוצאת לקונה.

לענייננו – הקונה הוא אשר התקשר בהסכם לרכישת רכב.

בהנחה שהרכב משמש בחברה כנכס עסקי, הרי מס התשומות בהשכרת הרכב כלול בהגדרת "מס תשומות" בסעיף 1 לחוק מע"מ, הדן במע"מ שהוטל על מכירת נכס לעוסק "הכול לצורכי עסקו או לשימוש עסקו".

השכרה נכללת בהגדרת מכר בסעיף 1 לחוק מע"מ; ולפיכך, כל אימת שמוזכרת המילה "השכרה" כאילו צוינה המילה "מכירה".

אבחנה – בין רכב פרטי לבין רכב מסחרי והשלכותיה

ניכוי מס תשומות ברכישת רכב מחייבת אבחנה בין רכב פרטי לבין רכב מסחרי. על פי תקנה 14(א) ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976", [להלן – "תקנות מע"מ"] המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק אינו ניתן לניכוי.

שלטונות מע"מ הרחיבו את הוראת תקנה 14(א) האמורה; ומכך, היא חלה גם על רכבים מסוימים נוספים, שברשיון הרכב מוגדרים "רכב מסחרי" ו/או "רכב משא"; והכול, בכפוף לפירוט כלי הרכב המנויים בתוספת הרביעית לתקנה 1 לתקנות.

ניכוי מס תשומות בגין הוצאות שוטפות מחייב, אף הוא, אבחנה בין רכב פרטי לבין רכב מסחרי, ככל שהדבר נוגע לשימוש מעורב, כפי שיוסבר להלן.

רכב צמוד לעובד, עשוי לשמש בעסק באופן מעורב (חלק עסקי וחלק פרטי). דהיינו: מעצם טיבו של הרכב הוא משמש גם לצורכי העסק וגם שלא לצורכי העסק.

על פי תקנה 18(א) לתקנות מע"מ – מותר לנכות מס תשומות בניכוי בשיעור יחסי, שהוא כיחס השימוש לצורכי העסק לכלל השימוש.

על פי תקנה 18(ב) לתקנות מע"מ – אם היה השימוש לצורכי העסק שימוש בלתי מסוים, ינהג העוסק לפי הכללים האלה:

  • אם קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי לשימוש שלא לצורכי העסק – ינהג העוסק לפי קביעתו.
  • אם לא קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס הוא לצורכי העסק – יותרו לניכוי 2/3 ממס התשומות.
  • אם לא קבע מנהל מע"מ את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס הוא שלא לצורכי העסק – יותר לניכוי  1/4 ממס התשומות.

הגדרת "שימוש לצורך עצמי" כאמור בסעיף 1 לחוק מע"מ כוללת בפיסקה (1) "שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצורכי העסק", והיא מעמידה שאלה בנוגע להטלת מע"מ עסקאות על שווי השימוש ברכב, שבו מתחייב העובד לפי האמור בסעיף 2(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"].

לכאורה, גם במע"מ היו אמורים להטיל מע"מ עסקאות על שווי השימוש ברכב, אולם תקנה 18 לתקנות מע"מ, שאוזכרה דלעיל, אוסרת ניכוי מס תשומות מן החלק שאינו לצורכי העסק (החלק הפרטי), כפי שנאמר באותו עניין.

הצמדת הרכב לעובד וגביית כסף בשלה – "עסקה"

העמדת הרכב לרשותו של העובד וגביית סכומים מהעובד בשלה מהווה "עסקה", כמשמעותה בסעיף 1 לחוק מע"מ. לפיכך, על המעביד לנהוג באופן זה:

  • על המעביד לקבוע את מחיר העסקה לפי הערך בשוק, כפי המתחייב בסעיף 10 לחוק מע"מ. זאת – משום שלפנינו עסקה, שמחירה מושפע מקיומם של יחסים מיוחדים המתחייב (בענייננו: יחסי עובד-מעביד).
  • מועד החיוב במע"מ הוא בגמר מתן השירות לעובד כפי המתחייב בסעיף 24 לחוק מע"מ.
  • על המעביד להוציא חשבונית מס ולהעביר את המע"מ הכלול בה, אל שלטונות מע"מ, כפי העולה מההוראות שבסעיף 46 לחוק מע"מ.

היבטי מס הכנסה

רכב, שהועמד לרשותו של עובד, הוא "טובת הנאה", החייבת במס הכנסה כ"הכנסת עבודה", כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודה.

על פי האמור בסעיף 2(2)(ב) לפקודה, יקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, את שווי השימוש ברכב שהועמד לרשות העובד.

מכוח סעיף 2(2)(ב) לפקודה הותקנו "תקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התשמ"ז-1987"(1) – המסדירות את קביעת סכום שווי טובת ההנאה האמורה.

אם סכום שווי השימוש ברכב, לפי התקנות דלעיל, נמוך מהסכום שגובה המעביד מהעובד, ואם הסכום הנגבה הוא 2,340 ש"ח כולל מע"מ – אין מקום לזקוף לעובד כל הטבת מס ואין לחייבו בשלה במס.

סכום, שנזקף לעובד כהטבה, יוּתָר למעביד כהוצאה. זאת, בכפיפות לתקנות הרכב (שיעור של %25, או לפי מספר הק"מ – לפי העניין). אם יגולם סכום ההטבה מרכיב סכום הגילום לצורכי מס, הוא יוכר למעביד במלואו כהוצאה.

היבטי דיני עבודה

רכיב סכום הגילום לצורכי מס, בעניין הטבה המצויה ברכב צמוד, הוא חלק מרכיבי השכר לצורך תשלום פיצויי פיטורים; וזאת, לאור פסק דין דב"ע נב/3-19, מרקוס בן יפלח נגד "פולגת תעשיות בע"מ"(2) [פד"ע כה 489].

שאלה:

במסגרת הוצאותיה של חברה ישנן הוצאות אלה:

  1. הוצאות שאינן מוכרות, אשר מוצגות בדוח ההתאמה לצורכי מס, כגון: שווי ארוחות לעובדים שלא נזקפו במשכורת.
  2. הוצאות עודפות, אשר שולמו בשלהן מקדמות לרשויות מס הכנסה בשיעור %45.

השאלות הן:

מה דין הוצאות אלה לעניין חיובן בדמי ביטוח; האם צריך לשלם עליהן דמי ביטוח לאומי ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל, משולמים דמי ביטוח לאומי על הכנסתו החייבת של יחיד ולא על הכנסתה החייבת של חברה(1). עם זאת, מעביד שהוא חברה, מחויב – אף הוא – לנכות דמי ביטוח לאומי משכרו של עובד (לרבות חלקו שלו עצמו; כלומר, של המעביד), ולהעבירם למוסד לביטוח לאומי.

לחברה, שיש לה הוצאות, שהן "הוצאות עודפות", כמשמעותן בסעיף 32(11) לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"], אין כל השלכות לעניין תשלום דמי הביטוח; שכן, אין החברה חייבת כלל לשלם דמי ביטוח לאומי(2).

כלל זה, בדבר טובות הנאה הנחשבות להוצאות עודפות, יחול בין שהחברה רגילה ובין שהיא חברה משפחתית, כמשמעותה בסעיף 64א' לפקודה(3).

מעביד ספקן, החושש מביקורות ניכויים, שמבקר המוסד לביטוח לאומי, יבדוק היטב, אם מדובר בטובת הנאה הניתנת לייחוס לעובד מסוים, או לעובדים מסוימים, וידאג לחייב את שכרם של עובדים אלה במס כהכנסת עבודה, כאמור בסעיף 2(2) לפקודה.

עם זאת, אם טובת ההנאה הזו, אינה ניתנת לייחוס לעובד מסוים, או לעובדים מסוימים, הרי היא לא תותר לניכוי על פי סעיף 32(11) לפקודה, והיא תיחשב להוצאה עודפת על פי סעיף 181ב' לפקודה.

בהילכת "גדות" קבע בית הדין הארצי לעבודה, כי הוצאות עודפות, שהוצאו בכל הכרוך בעובדים, פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי(2). לפיכך – מסופקני, אם עמדת המוסד לביטוח לאומי תהיה בעלת חזקה של ממש אף בקרב המעביד הספקן(2).

לטעמי: קביעה שרירותית של מעביד (ואפילו אימץ פקיד השומה את הקביעה), כי הוצאות מסוימות, הניתנות לייחוס לעובדים מכוח היותן מוענקות לעובד אישית, כגון: מתנות, ארוחות, יציאות לנופש וכיוצא באלה, הן הוצאות עודפות, תאפשר למוסד לביטוח לאומי לערער על קביעותיה של הרשות האחרת (אם הייתה כזו); והכול – כמובן – בהיעדר חקיקה מפורשת אחרת, האוסרת בחינת העובדות בשנית(4).

הערות המשיב:

 (1) סעיפים 342 ו-345 לחוק הביטוח הלאומי.

(2) פסק דין דב"ע נה/0-14, "גדות בע"מ" נגד המוסד לביטוח לאומי  [ניתן ביום 18.7.1995].

 (3) פסקי דין אלה: (א) פסק דין דב"ע מט/00-107, 0-98, המוסד לביטוח לאומי נגד וייס וגולן [פד"ע כ"ג 320]; (ב) פסק דין דב"ע נג/0274, בר נתן נגד המוסד לביטוח לאומי; (ג) פסק דין ז'ק כהן נגד פקיד שומה ירושלים [פד"א י"ז, 169].

 (4) פסק דין אלה: (א) פסק דין ע"א 196/89, אמי פרטס; (ב) פסק דין ע"א 3/90, עדנה נוטע נגד מנהל מס ערך מוסף; (ג) פסק דין ע"א 215/84, מנהל מס ערך מוסף נגד גאסר [פד"י מד(2)], 265]; (ד) פסק דין  ע"ש 766/89, גבריאלי נגד מנהל מס ערך מוסף נתניה, 29; (ה) פסק דין ע"א 108/82, "ניכן חברה לבניין בע"מ" נגד מנהל מס ערך מוסף [פד"י ל"ט (1), 772].

שאלה:

תושב ישראל, כיום בן 60, חי ועבד כ-18 שנים בהולנד בין השנים 1986-1968. בשנת 1986 הוא חזר ארצה; ומאז – הוא מתגורר כאן  באופן קבע.

אישתו היא אזרחית הולנדית. מאז שהיא עלתה לישראל בשנת 1986 – היא נחשבת לתושבת קבע, והיא עובדת כאן כשכירה.

בתוקף עבודתו של תושב ישראל האמור, בעבר בהולנד, הוא זכאי לתשלום קצבה חודשית בסך של כ-6,000 ש"ח במשוער, שתשולם החל משנת 2002.

שלטונות מס ההכנסה בהולנד פוטרים את הנ"ל ממס, היות שהוא חי בישראל  ומשלם מס בישראל.

השאלות הן:

  1. האם הקצבה, שתועבר אל חשבונו בישראל, תהיה חייבת במס בישראל ?
  2. אם התשובה חיובית – האם הוא זכאי לפטור חלקי ממס על הקצבה ?
  3. האם הקצבה חייבת במס, בישראל ו/או בהולנד, אם היא תופקד בחשבונו הפרטי בהולנד ?
  4. מה דין העברות כספים, שיהיו מדי פעם מהחשבון הנ"ל בהולנד אל חשבונו בישראל ובסכומים לא קבועים ?

יניב גבריאל משיב :

ככלל, לפי הוראות "פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"](1) – הכנסה זו יכולה להיחשב להכנסה החייבת מס בישראל, אם "נתקבלה" לראשונה בישראל (ההכנסה הועברה במישרין לחשבון הבנק שלו בישראל).

עם זאת, אם הקצבה משולמת מכוח ביטוח סוציאלי בחוץ לארץ – יחולו עליה אחת מהחלופות דלהלן:

חלופה א':

כאשר לא חלה עם אותה מדינה אמנה למניעת מסי כפל(2) – תקבולי הביטוח הסוציאלי מרשויות אותה המדינה הזרה, שאינם חייבים מס באותה המדינה, יהיו פטורים ממס גם בישראל.

חלופה ב':

כאשר חלה עם אותה מדינה אמנה למניעת מסי כפל, ובה קביעה מפורשת בנושא תקבוליו של ביטוח סוציאלי(3) – יהיה התקבול חייב מס בארצו של התושב בלבד.

חלופה ג':

תשלום מס בישראל – המוגבל בשיעור %25, על ההכנסה ש"נתקבלה" לראשונה בישראל; או תשלום מס בישראל – בשיעור %50, על כלל ההכנסה (בישראל ובחוץ לארץ)(4).

חלופה ד':

אם טרם חלפו 7 שנים מיום שהפך הנישום ל"תושב" – פנייה אל נציב מס הכנסה, בבקשה, לקבלת פטור ממס על ההכנסה ש"נתקבלה" לראשונה בישראל(5).

 הפניות המשיב:

(1) סעיף 2 רישה לפקודה; וכן פסקי הדין האלה:  (א) פסק דין עמ"ה 878/65, רזין נגד פקיד השומה [פ"מ נ"ב 107]; (ב) פסק דין עמ"ה 178/68, אבניאל נגד פקיד השומה [פד"א ב' 494].

 (2) צו מס הכנסה (פטור ממס על תקבולי ביטוח סוציאלי מחוץ לישראל), התשל"ז-1976

(3) הוראות האמנה למניעת מסי כפל עם הולנד גוברות על הוראות סעיף 196 לפקודה.

(4) צו מס הכנסה (הנחה במס על הכנסות חוץ של תושב ישראל), התשכ"ד-1963.

(5) סעיף 14(ב) לפקודה.

 

לחברה יש עובד שכיר, שהיא מעוניינת כי הוא יעבוד בעבורה שעות מרובות. עובד זה מתגורר במרחק, שמעל 100 קילומטר ממקום העבודה. כשמתעורר הצורך, מדי פעם, למנוע מן העובד את שעות הנסיעה הלוך ושוב, מביתו אל מקום העבודה ובחזרה, משלמת החברה בעבור לינתו במלון, הנמצא ליד מקום העבודה.

 

מודגש בזה, כי מדובר כאן רק בהוצאות לינה.

 

השאלות:

 

  1. האם מדובר כאן בהוצאה של החברה, שאינה מהווה הכנסה אצל השכיר; כלומר: זו הוצאה ל"נוחות המעביד" ?

 

  1. אם התשובה על שאלה 1 לעיל היא שלילית – האם יכול העובד לשלם הוצאה זו מכיסו ולהגיש בתום השנה דוח לרשות המסים בישראל, שבו הוא יקזז הוצאה זו מהכנסתו כשכיר החייבת במס ?

 

         

 

יניב גבריאל משיב:

 

כשם שבוחנים כל "טובת הנאה", כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"], כן יש לבחון את הוצאות הדיור, אם הן ניתנו לעובד במסגרת תפקידו ולצורך ייצור הכנסת המעביד.

 

אם הוצאות הדיור, שהובאו בפניית השואל, ניתנו לעובד במסגרת תפקידו ולצורך ייצור הכנסת המעביד – הרי ההוצאות הללו נחשבות להוצאה אשר ייעודה "נוחות המעביד".

 

כפועל יוצא מכך, הוצאה שהיא לצורך "נוחות המעביד" אינה "טובת הנאה" הנחשבת כהכנסת עבודה, כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודה; ולפיכך אינה חייבת במס, כשהיא בידי העובד.

 

בפסק הדין בעקבות ערעור, שהוגש בעניין "דופלי"(*), נידונה, בין השאר, שאלת נחיצותה של הוצאה לשכירת חדר לייצור הכנסת המעביד.

 

בדיון בפסק הדין הועלו דברים אלה:

 

  • עובדת החברה, אשר עסקה בהכנת סרטוטים בעבור המעביד שלה, קיבלה מאת המעביד חדר לצורך מגוריה ולצורך ביצוע הסרטוטים בעבור המעביד.

 

  • מקום מגוריה היה בחיפה, ולפי טענת המעביד היא הייתה חייבת לשהות בתל-אביב במשך 4 ימים מימות שבוע העבודה, ובחיפה – במשך 2 הימים הנותרים מימות שבוע העבודה.

 

  • עוד טען המעביד, ששכירת החדר האמור חסכה שכירת חדר בבית מלון והוצאות נסיעה.

 

  • בית המשפט קיבל את הערעור וקבע, כי ההנאה, שצמחה לעובדת משכירת החדר, הייתה מועטה ביותר, משום אלה: מגוריה בחדר בתל-אביב לא היו לשם הנאתה אלא לצורך עבודתה; וכן הנסיעות הממושכות מחיפה לתל-אביב ובחזרה היו פוגמות בכושר עבודתה.

 

  • יוצא מכאן איפוא, כי שכירת החדר דלעיל הייתה ל"נוחות המעביד" ולא ל"טובת העובד".

סיכום

כאשר מילוי תפקידו של העובד מצריך לספק לו מקום לינה, הנוסף על מקום לינתו במקום מגוריו הקבוע – אין מקום לחייב את העובד לשלם מס על זאת.

"הודעת מעביד על תשלום מענק עקב פרישה או מוות" היא טופס 161 בהוצאת אגף מס הכנסה ומס רכוש שבמשרד האוצר.

 

טופס זה – על פי שמו – משמש, כמובן, את המעביד בעת התפטרות עובד מעבודתו או בעת פיטוריו מעבודתו בידי מעבידו.

 

בשל העובדה, כי חבר בני-אדם, ואנו ביניהם, אשר אינם יודעים, נחרצות וברורות, אילו פרטים רושמים בטופס האמור, ובאילו מקומות בטופס רושמים אותם; והכול בהתאם לחוק, ובהתאם להנחיות רשויות מס הכנסה – מבקשים אנו בזה מכם לסייע לנו לרשום, לדוגמה, באופן הנכון את הפריטים הדרושים בטופס האמור, כפי נתוני הדוגמה,  המובאים להלן, על עובד שפוטר.

 

נתוני הדוגמה של העובד שפוטר

 

l  העובד עבד במקום העבודה 11 שנים.

 

l  העובד פוטר בחודש יוני 2004.

 

l  טופס 161 נרשם בעבור העובד בתחילת חודש יולי 2004.

 

l  שכרו האחרון של העובד, לצורך חישוב פיצויי הפיטורים המגיעים לעובד, הוא 4,000 ש"ח.

 

l  בשל שיעור הוותק של העובד – הסכים המעביד לשלם לו פיצויי פיטורים מוגדלים בשיעור 60% משכרו, אשר הם: 26,400 ש"ח.

 

l  העובד בוטח ב"מבטחים מוסד"; ועל פי האישור, שנתקבל מהגוף המבטח הזה, נצבר אצל המבטח, לזכות העובד, סך 29,000 ש"ח. אין סך זה כולל את סכומי הפרשות החודש האחרון; שכן, הם מועברים באמצע חודש יולי. שאלה בעניין זה: אם מדובר ב"קרנות" ולא ב"מבטחים מוסד" – האם התשובה שונה [?].

 

l  ביום רישום הטופס הנדון אין העובד יודע כיצד הוא יפעל בכספים הזקופים לזכותו אצל המבטח. השאלה בעניין זה: מה היא ההשפעה על ענייניו של העובד, בנידון עיסוקנו כאן: אם יודע העובד כיצד יפעל בכספיו אלה לכשיקבלם, ואם אינו יודע זאת [?].

 

l  המעביד הפריש מכספו באורח שוטף, לזכות העובד, והפקיד בקופת פיצויים סך בשקלים בשיעור 2.33% משכר העובד. מהפרשה זו נצטבר בקופת הפיצויים סך 13,000 ש"ח. אין סך זה כולל את סכומי הפרשות החודש האחרון; שכן, הם מועברים באמצע חודש יולי.

l  שולם לעובד "מענק פרישה" בסך 7,000 ש"ח.

l  שולם לעובד "תמורת הודעה מוקדמת" בסך 4,000 ש"ח.

יב גבריאל משיב:

ככלל – כל התשלומים הנלווים, שמקבל העובד מאת מעבידו בעקבות פרישתו של העובד מעבודתו, הם חלק אינטגרלי ממענק הפרישה הכולל; והכול – בין שאת התשלומים האלה שילם המעביד לעובד בכסף ובין שהוא שילמם לו בשווה-כסף; בין שאת התשלומים האלה שילם המעביד ובין שאת התשלומים האלה שילם אחר, לטובתו של העובד ולא מעבידו(1).

 

התשלומים הנלווים הם, בין השאר, אלה: "פיצוי בעבור אובדן מקור הכנסה", "פדיון ימי מחלה", "פיצוי הניתן כדמי לא יחרץ"(2), "אי הודעה מוקדמת", "חודשי הסתגלות".

 

לעניין "הודעה מוקדמת" ו"חודשי הסתגלות" – יש לשים לב, כי כאשר התשלומים הם בעבור תקופה, שבה מתקיימים יחסי עובד-מעביד, אין לראות בתשלומים אלה כחלק ממענק הפרישה הכולל, אלא יש לראותם כ"הכנסת עבודה", לכל דבר ועניין, של העובד המקבלם.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כאשר התשלומים האמורים הם בעבור תקופה, שבה אין מתקיימים יחסי עובד-מעביד, יש לראות בתשלומים אלה חלק ממענק הפרישה הכולל ולא "הכנסת עבודה".

 

מודגש בזה, כי תשלומים – המהווים את משכורת החודש האחרון, כגון: "הפרשי שכר", "פדיון חופשה", "דמי הבראה" – אינם חלק אינטגרלי ממענק הפרישה הכולל, ויש לראותם כ"הכנסת עבודה" לכל דבר ועניין.

הפניות הכותב:

(1) ראה בדברי ההסבר לסעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה – בעמוד ג/21, בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חֶבֶק").

 

(2) ראה עמ"ה 169/87, שמחה שנקר נ' פקיד השומה כפר-סבא (פד"א י"ז, עמוד 251).

 

היא טופס 161 בהוצאת אגף מס הכנסה ומס רכוש שבמשרד האוצר.

טופס זה – על פי שמו – משמש, כמובן, את המעביד בעת התפטרות עובד מעבודתו או בעת פיטוריו מעבודתו בידי מעבידו.

בשל העובדה, כי חבר בני-אדם, ואנו ביניהם, אשר אינם יודעים, נחרצות וברורות, אילו פרטים רושמים בטופס האמור, ובאילו מקומות בטופס רושמים אותם; והכול בהתאם לחוק, ובהתאם להנחיות רשויות מס הכנסה – מבקשים אנו בזה מכם לסייע לנו לרשום, לדוגמה, באופן הנכון את הפריטים הדרושים בטופס האמור, כפי נתוני הדוגמה,  המובאים להלן, על עובד שפוטר.

נתוני הדוגמה של העובד שפוטר

 

l  העובד עבד במקום העבודה 11 שנים.

l  העובד פוטר בחודש יוני 2004.

l  טופס 161 נרשם בעבור העובד בתחילת חודש יולי 2004.

l  שכרו האחרון של העובד, לצורך חישוב פיצויי הפיטורים המגיעים לעובד, הוא 4,000 ש"ח.

l  בשל שיעור הוותק של העובד – הסכים המעביד לשלם לו פיצויי פיטורים מוגדלים בשיעור 60% משכרו, אשר הם: 26,400 ש"ח.

l  העובד בוטח ב"מבטחים מוסד"; ועל פי האישור, שנתקבל מהגוף המבטח הזה, נצבר אצל המבטח, לזכות העובד, סך 29,000 ש"ח. אין סך זה כולל את סכומי הפרשות החודש האחרון; שכן, הם מועברים באמצע חודש יולי. שאלה בעניין זה: אם מדובר ב"קרנות" ולא ב"מבטחים מוסד" – האם התשובה שונה [?].

l  ביום רישום הטופס הנדון אין העובד יודע כיצד הוא יפעל בכספים הזקופים לזכותו אצל המבטח. השאלה בעניין זה: מה היא ההשפעה על ענייניו של העובד, בנידון עיסוקנו כאן: אם יודע העובד כיצד יפעל בכספיו אלה לכשיקבלם, ואם אינו יודע זאת [?].

l  המעביד הפריש מכספו באורח שוטף, לזכות העובד, והפקיד בקופת פיצויים סך בשקלים בשיעור 2.33% משכר העובד. מהפרשה זו נצטבר בקופת הפיצויים סך 13,000 ש"ח. אין סך זה כולל את סכומי הפרשות החודש האחרון; שכן, הם מועברים באמצע חודש יולי.

l  שולם לעובד "מענק פרישה" בסך 7,000 ש"ח.

l  שולם לעובד "תמורת הודעה מוקדמת" בסך 4,000 ש"ח.

יב גבריאל משיב:

ככלל – כל התשלומים הנלווים, שמקבל העובד מאת מעבידו בעקבות פרישתו של העובד מעבודתו, הם חלק אינטגרלי ממענק הפרישה הכולל; והכול – בין שאת התשלומים האלה שילם המעביד לעובד בכסף ובין שהוא שילמם לו בשווה-כסף; בין שאת התשלומים האלה שילם המעביד ובין שאת התשלומים האלה שילם אחר, לטובתו של העובד ולא מעבידו(1).

התשלומים הנלווים הם, בין השאר, אלה: "פיצוי בעבור אובדן מקור הכנסה", "פדיון ימי מחלה", "פיצוי הניתן כדמי לא יחרץ"(2), "אי הודעה מוקדמת", "חודשי הסתגלות".

לעניין "הודעה מוקדמת" ו"חודשי הסתגלות" – יש לשים לב, כי כאשר התשלומים הם בעבור תקופה, שבה מתקיימים יחסי עובד-מעביד, אין לראות בתשלומים אלה כחלק ממענק הפרישה הכולל, אלא יש לראותם כ"הכנסת עבודה", לכל דבר ועניין, של העובד המקבלם.

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כאשר התשלומים האמורים הם בעבור תקופה, שבה אין מתקיימים יחסי עובד-מעביד, יש לראות בתשלומים אלה חלק ממענק הפרישה הכולל ולא "הכנסת עבודה".

מודגש בזה, כי תשלומים – המהווים את משכורת החודש האחרון, כגון: "הפרשי שכר", "פדיון חופשה", "דמי הבראה" – אינם חלק אינטגרלי ממענק הפרישה הכולל, ויש לראותם כ"הכנסת עבודה" לכל דבר ועניין.

הפניות הכותב:

(1) ראה בדברי ההסבר לסעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה – בעמוד ג/21, בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (ה"חֶבֶק").

 

(2) ראה עמ"ה 169/87, שמחה שנקר נ' פקיד השומה כפר-סבא (פד"א י"ז, עמוד 251).

 

עצמאי מבוטח בחברת ביטוח. במסגרת ביטוח זה יש לעצמאי זה "סעיף שלווה".

 

מחמת חוליו של העצמאי המבוטח הייתה הכנסתו מעסק בשנת המס 2003 נמוכה. בדוחו השנתי של העצמאי המבוטח לרשויות מס הכנסה נרשמה הכנסה זו, הנמוכה: "הכנסה פטורה ממס".

 

המוסד לביטוח לאומי תובע מהעצמאי המבוטח דמי ביטוח על תקבוליו מהגמלה, שהוא קיבל מחברת הביטוח, אשר מבוססים על "סעיף שלווה" הנזכר.

 

השאלה:

האם צודק המוסד לביטוח לאומי בתביעתו זו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

היבטי מס הכנסה

ככלל: סך פיצוי, שמקבל עצמאי מכוח פוליסת ביטוח על אובדן כושר עבודה, חייב במס על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"] מכוח סעיף 3(א) לפקודה. זאת, מכיוון שמדובר: מחד – בסך פיצוי על אובדן כושר עבודה, שהוא בתחום "הפירות"; ומאידך – סך הפיצוי מהווה תחליף להכנסה מעסק או ממשלח-יד, שנעדרת בתקופת המחלה(1).

 

מודגש בזה, כי הפטור ממס, המובא בסעיף 9(7) לפקודה, אינו חל על סך פיצוי זה(2).

 

היבטי ביטוח לאומי

מכיוון שסך הפיצוי נחשב להכנסה מעסק או ממשלח-יד – הרי, על פי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי(*), חייב סך הפיצוי בדמי ביטוח; וזאת – ככל הכנסה אחרת, שמקורה בסעיף 2(1) לפקודה, אשר מצויה בידי מבוטח כאמור שהוא "עובד עצמאי".

 

 

הפניות המשיב:

  1. פסק דין ע"א 171/67, פשמ"ג נגד "הוצאת ספרים גורדון בע"מ" [פ"ד כ"א (2)].

    

  1. פסק דין עמ"ה 66/93, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה [פד"א כ"ב 431]; פסק דין ע"א 4635/94, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה; פסק דין עמ"ה 486/67 "גבוביץ ומפן בע"מ" נגד פקיד שומה [פד"א ב' 140].

 

פקיד שומה מסרב לאשר לאב 2 נקודות זיכוי בגין בנו בן ה-35 שהוא "נטול יכולת"; וטענת פקיד השומה, בסירובו זה, היא: כי על פי תיקון מס' 133 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961(*) מיום 1.1.2003 – יינתן הזיכוי רק בגין ילדים נטולי יכולת, והכוונה בזה היא רק לילדים מתחת לגיל 18.

 

השאלה:

 

האם בתיקון 133 האמור(*) היה שינוי ביחס לגיל הילד; שהרי, קודם לתיקון, אכן אושרו נקודות הזיכוי בידי פקידי השומה בגין ילדים אלה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

אכן, שׁוּנָה סעיף 45 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"]; ותוקף השינוי הוא מיום 1.1.2003. במסגרת השינוי – נקבע, כי נקודת זיכוי אחת בגין ילד משותק, עיוור או מפגר תינתן ל"בן-הזוג- הרשום" ו/או לבן/בת הזוג שלו, בתנאי שבשנת המס טרם מלאו לילד 18 שנה.

 

להרחבת התשובה ולהשלמתה:

 

נקודות זיכוי בעד "נטולי יכולת" יינתנו – משנת המס 2003 ואילך – בעבור ילדים בלבד (ולא בעד הורה או בן זוג, כפי שניתן עד שנת המס 2002) – כמובא בסעיף 45 לפקודה.

 

הגדרת "נטולי יכולת" כוללת ילד משותק, עיוור או מפגר – כמובא בסעיף 45 לפקודה.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – פרשנות דווקנית של לשון הסעיף תביא לכלל מסקנה, כי ילד כלשהו בלתי שפוי בדעתו, חירש, אילם, ועוד כגון ליקויים אלה, אינו זכאי להיכלל בהגדרת "נטולי יכולת" שבסעיף 45 לפקודה; ולפיכך – אין הוא מזכה בנקודת זיכוי.

 

עם זאת – העניקה נציבות מס הכנסה בענייננו – ולפנים משורת הדין – פרשנות מקילה, אשר לפיה גם ילדים אלה נכללים בהגדרת "נטולי יכולת".

 

נציבות מס הכנסה שינתה – בתוקף משנת המס 2003 – את פרשנותה המקילה, האמורה, והיא קבעה, כי ילדים מוגבלים כאמור, שאינם נכללים בהגדרת "נטולי יכולת" שבסעיף, יזכו את הוריהם בנקודת זיכוי כאמור עד הגיעם לגיל 18 בלבד.

 

נישום עבד במקום עבודה אחד בלבד. על פי השתלבותו במקום עבודה זה, ועל פי כל המבחנים המקובלים – נתקיימו בינו לבין מעבידו יחסי עובד-מעביד, לבד מבתחום "תלוש המשכורת"; שכן – משכורתו שולמה לו לפי חשבונית מס שהוא נתן למעבידו.

 

עתה פוטר הנישום ממקום עבודתו; והמעביד עומד לשלם לו, כמקובל, פיצויים פיטורים.

 

השאלה:

 

האם אפשר לשלם את פיצוי הפיטורים האמורים על ידי טופס 161; או יש לשלמם רק על בסיס חשבונית המס האמורה ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

אם נתקיימו בין הנישום לבין מעבידו יחסי עובד-מעביד – אפשר לבקש, ולקבל, פטור ממס על פי סעיף 9(7א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"], בשל מענק הפרישה ששולם(1).

 

עם זאת, אם נתקיימו בין הנישום לבין מעבידו יחסי ספק-לקוח – אי אפשר לבקש, ולקבל, את הפטור האמור ממס.

 

קיימת חובה להגיש את טופס 161 לפקיד השומה(2).

 

 

 

הפניות המשיב:

 

(1) בעניין זה – יש לעיין בהוראות שבקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("החבק"), בדבר סעיף 9(7א) לפקודה.

 

(2) תקנות הניכויים ממשכורת, שהותקנו מכוח סעיף 164 לפקודה.

עובד תעשייה במשמרת שנייה זכאי להטבת מס בשיעור %15 עד תקרה של 8,740 ש"ח.

 

דוגמה לפירוט שכר (בשקלים חדשים):

 

l   שכר ינואר 2004; כולל שכר עבודת משמרות וכולל שכר שעות נוספות רגילות ושכר שעות נוספות במשמרות                                                                                                                             11,728

 

l   שכר עבודת משמרות ושכר שעות נוספות במשמרות – כלול בשורה הקודמת                      5,858

 

l   יתרת שכר לעבודה במשמרת ראשונה                                                                                5,870

 

l   יתרה לזיכוי – לעבודת משמרות: 5,870 – 8,740                                                                 2,870

 

l   זיכוי לעבודת משמרות                                                                                                      430

 

ביוני 2004 יקבל העובד: מחצית משכר "משכורת 13" בסך 3,500 ש"ח; ונוסף על זה הוא יקבל: דמי הבראה בסך כ2,142

ש"ח, ודמי ביגוד בסך 400 ש"ח. סה"כ 6,042 ש"ח; ובחלוקה ל-6 חודשי עבודה – תוספת לשכר חודשי של 1,007 ש"ח.

 

השאלה היא:

 

מה קורה לזיכוי המס ששולם לעובד מדי חודש [?]; האם הוא יידרש להחזיר, לרשויות מס הכנסה, 151 ש"ח לחודש (מתוך

החישוב: 1007  X  %15  =  151 ש"ח) [?]; האם, בעניין האמור, אין חישוב לאחור ?

          

 

יניב גבריאל משיב:

 

הערה מקדימה:

 

מדובר להלן, פעמים אחדות, על תקופת העבודה: מחודש ינואר 2004 עד חודש יוני 2004 (וכולל חודש זה). לשם הפישוט, תיכתב תקופה זו, להלן, רק בביטוי: "תקופת העבודה".

 

והרי התשובה:

 

ככלל – חישוב זיכוי שכר עבודת משמרות, על פי סעיף 10 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 והתקנות שהותקנו

על פיו, אינו מבוצע לפי שיטת המיצוע, כפי שזו הוצגה בפניית השואלים ("סה"כ 6,042 ש"ח; בחלוקה ל-6 חודשי עבודה…").

 

אם הכנסת העבודה הכוללת לתקופת העבודה (ובכלל זאת, שכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית) תהיה גבוהה מתקרת

שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח); וכן אם יתרת הכנסה העבודה לתקופת העבודה (לא כוללת שכר

המשמרות השנייה והשלישית) תהיה נמוכה מתקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח) יינתן לעובד

התעשייה האמור "זיכוי משמרות" בשל סכום ההפרש, שבין תקרת שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח) לבין

יתרת הכנסת העבודה לתקופת העבודה (לא כוללת שכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית).

 

מן האמור לעיל – עולה, כי על החלק משכר עבודת המשמרות השנייה והשלישית לתקופת העבודה, אשר משלים את תקרת

שכר עבודת המשמרות לתקופת העבודה (52,440 ש"ח), יינתן "זיכוי משמרות".

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – חישוב סכום "זיכוי המשמרות" יבוצע לאחור; ואין הכרח, כי העובד

האמור ייאלץ להשיב לרשויות המס את עודף "זיכוי המשמרות" שקיבל ביתר בחודשים הקודמים.

 

v

 

עם זאת, אם הכנסת העבודה נשארת ללא כל שינוי (זולת תוספת בסך 6,042 ש"ח, אשר מובאת בפניית השואלים), ייאלץ

העובד להשיב לרשויות מס הכנסה 473 ש"ח, בחודש המשכורת יוני 2004, לפי התחשיבים דלהלן:

 

 

  1. סך כל הכנסת העבודה (כולל שכר משמרות שנייה ושלישית) 76,410 (= 6,042 + 6 X 11,728)

 

        פחות – שכר משמרות שנייה ושלישית (כלול בשורה קודמת)                      35,148 (= 6 X 5,858)

 

        שווה – יתרת הכנסת עבודה (לא כולל שכר משמרות שנייה ושלישית)         41,262

 

 

 

  1. תקרת שכר משמרות 52,440 (= 6 X 8,740)

 

        פחות – יתרת הכנסת העבודה (לא כולל שכר משמרות שנייה ושלישית)      41,262

 

        שווה – סכום ההפרש                                                                                 11,178

 

        כפול – שיעור זיכוי שכר משמרות                                                              %15

 

        שווה – זיכוי שכר משמרות לתקופה 1-6/2004                                          1,677

 

        פחות – זיכוי שכר משמרות, שנתקבל לתקופה 1-5/2004                           2,150 (= 5 X 430)

 

        שווה – יתרת זיכוי שכר משמרות, שנתקבלה ביתר, ושיש להשיבה

        לרשויות המס                                                                                           (473)

 

עובד שכיר, שהועסק בחברה, הגיש כל שנה דוחות לרשויות מס הכנסה. העסקת העובד נסתיימה, וכיום מצוי העובד בגמלאות והוא מקבל קצבת גמלאות.

 

השאלה:

 

האם צריך העובד (לשעבר) להגיש לרשויות מס הכנסה דוח על שינוי מעמד המיסוי; או, אין עליו להגיש דוח כלל, מכיוון שאין לו הכנסות מעבודתו כעובד שכיר ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מי שהיה חייב להגיש דוח על ההכנסה בשנת מס מסוימת, יהיה חייב להגיש דוח גם בשנה אשר באה אחריה; וזאת, למעט אם פקיד השומה יפטור אותו מהגשתו(1).

 

הוראה זו – לא תחול רק במקרים מסוימים(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה בתשובתי כאן, ולנוכח המובא בפניית השואל – רצוי שמקבל הקצבה יפנה אל פקיד השומה, כדי שהוא יבדוק את האפשרות לפטור אותו כאמור מהגשת דוח לרשויות מס הכנסה בשנת גמלאותיו הראשונה, בהתאם לשינויים שחלו בהכנסותיו.

 

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988.

 

(2) תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התש"ס-2000.

בהתאמות הנהלת חשבונות, הנעשות לקראת סוף השנה, התגלתה יתרת חובה בכרטיס של עובד, שפוטר לפני ארבעה חודשים. בזמן ניתוק יחסי עובד-מעביד קיבל העובד את כל אשר הגיע לו; וכיום, התברר, כי בכרטיסו יש יתרת חובה.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לדווח על יתרת החובה – כ"משכורת" או כ"הפרשי משכורת" ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

סעיף 20(ב2) לחוק הגנת השכר, תשי"ח-1958 קובע:

 

"המעביד רשאי להפחית מפיצויי הפיטורים ומפיצויי ההלנה סכום של חוב שחייב העובד למעביד או סכום שמעביד חייב או זכאי לנכות מפיצויי הפיטורים."

 

כלומר: זכות הקיזוז קיימת; וכעת – אין מניעה לבצע זאת במסגרת תלוש המשכורת, או במסגרת חוקית אחרת.

 

 

"כללי מס הכנסה להכנסה מעבודה בחוץ לארץ, התשמ"ב-1982" קובעים, בסעיף 2(א) בהם, בסיפה בו, כי "לגבי עובד שמשכורת חוץ שולמה לו בשל עבודה של פחות מ-12 חודשים באותה שנת מס, תחולק כל אחת מתקרות ההכנסה שבסעיף קטן (א) ב-12 והתוצאה תוכפל במספר החודשים שבשלהם שולמה המשכורת".

 

ב"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961", בסעיף ההגדרות בה – מוגדר "חודש"

 

כ – "חודש – לרבות חלק ממנו". אנו מציינים בזה, כי ב"תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה), התשנ"ג-1993" יש אזכור בדבר עבודה בחלק מחודש.

 

השאלה היא:

 

עובד יצא לחוץ לארץ או חזר מחוץ לארץ במסגרת עבודתו, במהלכה של השנה, ביום מסוים של חודש מסוים; מכאן, שחלק מן החודש הזה הוא שהה ועבד בארץ, ושחלק מן החודש הזה הוא שהה ועבד בחוץ לארץ – האם בחודש שיצא בו, או בחודש שחזר בו, כאמור, יש לחלק את השכר לשניים [לשכר בארץ, ולשכר בחוץ לארץ], לצורך חישוב ניכוי מס הכנסה במקור משכרו של עובד זה; או, שמא, לצורך חישוב ניכוי המס האמור, רשאי המעביד לחשב את ניכוי מס הכנסה במקור לחודש תמים: או, על פי הכללים הנוהגים לגבי הארץ; או, על פי הכללים הנוהגים לגבי חוץ לארץ ?

     

 

יניב גבריאל משיב:

 

על מעביד כאמור לנהוג כלהלן:

 

על שהיית העובד בארץ ועבודתו בה

בשל אותו חלק מן החודש, שבו שהה העובד בארץ ועבד בה – יש לנכות מס הכנסה במקור משכרו, לפי הכללים, הנקובים בתקנה 3(ג) ל"תקנות הניכויים ממשכורת"(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – יש לראות במעביד זה בבחינת מעביד, המשלם "שכר עבודה" ל"עובד יומי"; ומעביד זה מחויב לנכות משכר עובדו זה מס הכנסה כמפורט ב"תוספת ב" [כלומר: כל אחת מהתקרות תחולק ב-25 ימים בחודש ותוכפל במספר ימי העסקתו בפועל בארץ באותו החודש].

 

 

על שהיית העובד בחוץ לארץ ועבודתו שם

בשל אותו חלק מן החודש, שבו שהה העובד בחוץ לארץ ועבד שם – יש לנכות מס הכנסה במקור משכרו, לפי הכללים, הנקובים בתקנה 2(א) ל"כללי מס הכנסה החלים על הכנסה מעבודה בחוץ לארץ" [כלומר: כל אחת מהתקרות תחולק, אף היא, ב-25 ימים בחודש ותוכפל במספר ימי העסקתו בפועל בחוץ לארץ באותו החודש].

 

מודגש בזה, כי על אף שהכללים בדבר הכנסה מעבודה בחוץ לארץ מגדירים, כי בשנה ישנם 12 חודשים, הרי הדרך היחידה ליישב את הסתירה, בין שתי התקנות, היא לוודא, כי המכנה לחישוב בסיס המס יהיה משותף [כלומר: חודש יהיה של 25 ימים ושנה תהיה של 300 ימים, כפי המפורט ב"תקנות הניכויים ממשכורת"].

 

עובדים מסוימים נוסעים תכופות לחוץ לארץ; וזאת – מתוקף תפקידם ובמסגרת עבודתם. המעביד משלם לעובדים אלה "קצובת אש"ל" על פי "תעריף ליום", והתשלום מגולם.

 

השאלות הן:

 

  1. מה הן עיקר תקנות מס הכנסה, הנוגעות לעניין תשלום קצובת אש"ל בחוץ לארץ לעובד ?

 

  1. האם קיימת תקנה, אשר מחייבת מינימום זמן של שהייה בחוץ לארץ לתשלום קצובת

            האש"ל האמורה ?

 

  1. האם קיימת תקרה לסכום קצובת אש"ל זו שמותר לשלמו ?

 

 

     

יניב גבריאל משיב:

 

הערות לתשומת לב: (א) כל סכומי ההוצאות, אשר נקובים כאן, הם – לפי "הדולר של ארצות הברית של אמריקה"; והם מעודכנים לשנת המס 2003. (ב) המובא להלן הוא על יסוד "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (תיקון), התשנ"ג1993-"(1).

 

סכומי הוצאות נסיעה לחוץ לארץ והוצאות אש"ל בחוץ לארץ, אשר הוצאו בייצור הכנסה – מותר לנכותם מן "ההכנסה החייבת"; וזאת, לפי סעיף 17 רישה ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], אולם סכומם המותר בניכוי מוגבל לפי סעיף 31 לפקודה ולפי "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972", כפי פירוט ההוצאות – כלהלן.

 

הוצאות נסיעה

את סכום הוצאות הנסיעה מותר לנכות כאמור – עד מלוא סכום ההוצאות על כרטיס הטיסה, אך לא מעל לסכום ההוצאות על כרטיס טיסה במחלקת עסקים באותה הטיסה. מודגש בזה, כי את סכומי ההוצאות, שהוצאו על כרטיס הנסיעה לחוץ לארץ, אפשר לנכות כאמור רק כנגד קבלות.

 

 

הוצאות דיור ולינה

אם השוהה בחוץ לארץ היה שם פחות מ-90 לילות – אלה, להלן, סכומי ההוצאות שמותר לנכותם כאמור:

 

l         אם היו פחות מ-7 לינות – מותר לנכות את מלוא סכום ההוצאות, אך לא מעל ל-204$ ללינה אחת.

 

l         אם היו יותר מ-7 לינות – מותר לנכות את מלוא סכום ההוצאות, מן הלינה השמינית ואילך,

            עד לתקרה של 90$ לכל לינה. לינה, שסכום ההוצאה עליה הוא מעל ל-90$ – מותר

            לנכות %75 מסכום זה, אך לא מתחת ל-90$ ללינה אחת ולא מעל ל-153$ ללינה אחת.

 

אם השוהה בחו"ל היה שם מעל ל-90 לילות – מותר לנכות את מלוא סכום ההוצאות, אולם לא מעל ל-90$ ללינה אחת.

 

מודגש בזה, כי סכומי ההוצאות, שהוצאו על דיור ולינה בחוץ לארץ, אפשר לנכותם כאמור רק כנגד קבלות.

 

 

הוצאות שהייה אחרות

את סכומי הוצאות השהייה האחרות בחוץ לארץ – אפשר לנכות כלהלן:

 

l         אם לא נדרשו הוצאות דיור ולינה – מותר לנכות את מלוא סכום ההוצאות, אולם לא מעל

            ל-96$ ליום שהייה בחוץ לארץ.

 

l         אם נדרשו הוצאות דיור ולינה [רק כנגד קבלות(!)] – מותר לנכות את מלוא סכום

            ההוצאות, אולם לא מעל ל-57$ ליום שהייה בחוץ לארץ.

 

 

הוצאות שכירות רכב

את סכומי ההוצאות, שהוצאו לשכירת רכב בחוץ לארץ, אפשר לנכות במלואם [רק כנגד קבלות(!)], אולם לא מעל ל-45$ ליום שהייה בחוץ לארץ.

 

סכומי הוצאות נסיעה לחוץ-לארץ והוצאות אש"ל בחוץ-לארץ – שמותר לנכותם

 

טבלה מרכזת

 

סוג                                                          פירוט ההוצאה                                     השיעור באחוזים מסכום

ההוצאה                                                                                                                 ההוצאה שמותר לנכותו

 

הוצאות נסיעה

עם קבלות                              מחלקת תיירים ומחלקת עסקים                    %100 ממחיר כרטיס הטיסה

                מחלקה ראשונה                                                %100 ממחיר כרטיס הטיסה

                                                                                                                                במחלקת עסקים

 

הוצאות דיור ולינה(*)          7 לילות ראשונים                                              עד 204$ ללילה

על פי מספר הלילות             90-8 לילות שאחריהם                                      %75 מסכום ההוצאה ללילה;

עם קבלות                                                                                                              ולא פחות מ-90$ ללילה

                                                                                                                                ולא יותר מ-153$ ללילה                    

                                                מעל ל-90 לילות                                       90$ ללילה, מן הלילה הראשון

 

הוצאות שהייה אחרות(*) 

ללא קבלות                            אם נדרשו הוצאות דיור ולינה כנ"ל                עד 57$ ליום

                                                אם לא נדרשו הוצאות דיור ולינה כנ"ל          עד 96$ ליום

 

הוצאות לשכירות רכב

עם קבלות                                              _ _ _ _                                                   עד 45$ ליום

 

 

(*)            בשבע מדינות אלה: קוריאה, פיליפינים, סינגפור, סין, יפן, טיוואן, הונג-קונג – גבוהים, ב-%25,

                סכומי ההוצאות לדיור וללינה וסכומי הוצאות השהייה האחרות, אשר מותר לנכותם.

 

נישום, שכיר, היה גר ביישוב ספר – שהוא אחד מ"יישובי הצפון" – משנת 1999 עד מאי 2003.

 

מכוח תושבותו של הנישום ביישוב ספר זה בשנים 2000, 2001, 2002 – הוא היה זכאי להנחה במס.

 

בחודש מאי 2003 – העתיק הלה את מקום מגוריו ליישוב שאינו יישוב ספר; מכך – אין הוא נכלל, מעת זו, בין מקבלי ההנחות או ההטבות במס.

 

השאלה היא:

האם הנישום האמור זכאי להנחה במס בגין התקופה מינואר 2003 עד מאי 2003, משום שהוא גר ביישוב הספר יותר משלוש שנים לפני מועד העתקת מקום מגוריו ?

          

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

כדי ליהנות מהנחת מס בשל עובדת היות הנישום גר ביישוב ספר, שהוא אחד מיישובי הצפון – על הנישום למלא שני תנאים בהצבר(*):

 

l         התנאי האחד – על הנישום להתגורר ביישוב מיישובים אלה לפחות 12 חודשים רצופים.

 

l         התנאי האחר – מתוך 12 החודשים הרצופים האמורים לעיל – על 6 חודשים מהם

            להיות בשנת המס השוטפת.

 

מכיוון שאצל הנישום האמור התקיים רק "התנאי האחד" דלעיל אין להעניק לו הנחת מס, המגיעה לנישום הגר ביישוב ספר מ"יישובי הצפון".

 

 

(*) הפניית המשיב:

על פי סעיף 11 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" והתקנות שהותקנו על פיו.

 

חברה נאלצת לפטר עובדים רבים, החברה מעוניינת לשלם לעובדים המפוטרים תוספת פיצויי פיטורים; וזה, נוסף על העומד לזכותם בקופת הפיצויים. תוספת פיצויי הפיטורים תהיה בשיעור %150, %180 ואף %200.

 

הנוהל בעניין זה הוא: את ה-%100 המגיע לעובד – הוא מקבל מקופת הפיצויים; את התוספת על ה-%100 – הוא מקבל מהמעביד.

 

השאלה היא:

האם תוספת פיצויי פיטורים זו נחשבת שכר לכל דבר ולכן – חייבים לשלם בעדה דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות [להלן – "דמי ביטוח"]; או מדובר בפיצויי פיטורים הפטורים מדמי ביטוח ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, פרק ט"ו לחוק הביטוח הלאומי(*) מעניק פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות הן לעובד והן למעביד בשל מענק פרישה / פיצויי פיטורים ששולמו לעובד.

 

הפטור שבחוק האמור אינו מוגבל לחלק פיצויי הפיטורים השווה ל-%100.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – גם פיצויי פיטורים מוגדלים (חלק פיצויי הפיטורים העולה על %100) מזכים בקבלת הפטור שבחוק האמור, ואין לראותם כשכר עבודה החייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות.

בחודש נובמבר 2002 הופק לעובד, בטעות, תלוש שכר. הטעות נתבררה בדיעבד; ועלה בבירור, כי לא צריך היה להפיק לו כלל תלוש שכר. נתוני התלוש הזה כבר דווחו לרשויות המס.

השאלות הן:

  1. מכיוון שנתוני התלוש האמור כבר דווחו לרשויות המס – מה הן האפשרויות לתיקון

          הדוח השגוי ?

 

כפי הידוע, יש שתי אפשרויות לתיקון האמור:

 

  • אפשרות א: הגשת "דוח מתקן", אשר מתקן את הדוח שהוגש לרשויות המס.

 

  • אפשרות ב: הכנת שכר לאותו העובד, על בסיס הנתונים הדרושים אך המדויקים; ולרשום

          את הסכומים כשליליים. באופן הזה ייגרעו בדוח השנתי סכומי ה"ברוטו" של השכר,

          מס ההכנסה ודמי הביטוח הלאומי של העובד.

 

  1. האם שתי האפשרויות הללו הן קבילות [ובטרם השבת התשובה – יש לשים לב, כי

          באפשרות השנייה צריך העובד לקבל בתלושו מס שלילי] ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

על פי הוראות המוסד לביטוח לאומי – "אפשרות ב" (המובאת בשאלה מס' 1 שבפניית השואלים) אינה ניתנת ליישום; שכן, אסור שבחודש פלוני סך כל התשלומים החייבים בדמי ביטוח לאומי יהיו שליליים [ואפילו סך כל התשלומים השנתיים החייבים בדמי ביטוח לאומי אינם שליליים].

 

מודגש בזה, כי הוראות המוסד לביטוח לאומי אינן חלות על בתי תוכנה, שהם לשכות שירות, שקיבלו אישור לדווח על חריגה זו בקוד מיוחד: קוד "6".

 

עובד מעובדינו התחיל לעבוד אצלנו לפני כ-2.5 שנים, והוא עוסק אצלנו בנשיאת הרצאות. את שכרו מאיתנו הוא מקבל בקביעות. העובד הוא ישראלי, יליד הארץ, בשנות ה-40; הוא נשוי + 1.

 

העובד הצהיר בעבר, בטופס 101, כי יש לו הכנסות אחרות, אולם – אין הוא מקבל נקודת זיכוי על הכנסותיו האחרות, ואין מפרישים בעבורו לקרן השתלמות / לקרן לתגמולים על הכנסותיו האחרות. אישתו של העובד – עבדה.

 

u

 

בתחילת 2003 הודיע לנו העובד הודעות אלה: כי הוא החליט שמקום מושבו ו"מרכז חייו" הם בארצות הברית של אמריקה (ואגב זאת – הוא עומד לנסוע לארה"ב); כי הוא הפסיק לעבוד / לקבל הכנסות בכל המקומות שבהם עבד בארץ; כי אישתו התפטרה מעבודה (הוא הצהיר שאין היא עובדת); וכי אין לו דירה בארץ (לקבלת מכתבים: הוא נתן כתובת של קרובי משפחה).

 

העובד ציין בטופס 101, כי אין הוא תושב ישראל; ובסעיף ה' בטופס זה הוא ציין, כי אין לו הכנסות אחרות.

 

בהתאם להסכם עם העובד – הוא ממשיך לקבל מאיתנו משכורת (אומנם מוקטנת).

 

השאלה היא:

כיצד לנהוג בעובד האמור מבחינת המסים בשנת 2003 ?

         

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

בעובד – כאמור בפניית השואלים – יש לנהוג כלהלן:

 

l       מחד – אין להעניק לו את נקודות הזיכוי המגיעות ל"תושב ישראל" (בגבר – 2.25 נק';

            באישה – 2.75 נק').

 

l       ומאידך – יש לחשב לו את המס לפי טבלת מדרגות המס הרגילה.

בשנת המס 2001 קיבל עובד פיצויים, חלק מהם חייב במס וחלק מהם פטור ממס; והוא קיבל פיצויים אלה נוסף על הכנסתו הרגילה משכר עבודה.

 

העובד דרש מרשויות מס הכנסה [להלן – "רשויות המס"] ניכוי מס לפי סעיף 47 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], גם מן השכר שבעדו לא הפריש המעביד לתגמולים וגם מן פיצויי הפרישה (מובן, עד לסך ההכנסה המזכה בלבד).

 

מודגש בזה: כי מענק הפיצויים נתקבל כולו בשנת 2001; כי בעד החלק החייב במס שולם מלוא המס בלי פריסה לשנים שיבואו; וכי הדרישה לניכוי המס לפי סעיף 47 לפקודה (התרת ניכוי התשלומים לתגמולים או לקצבה ממס על הפרשות העובד), כאמור, הוגשה לרשויות המס באותה שנת המס.

 

רשויות המס מסרבות להכיר בניכוי המס ממענק הפרישה לפי סעיף 47 לפקודה; וטענתן, בעניין זה, הוא כי ניכוי מס לפי סעיף 47 לפקודה ניתן רק על שכר עבודה, שהמעביד לא הפריש בעבורו לתגמולים, ולא על מענק פרישה.

 

טיעוני-נגד של העובד

 

א.         העובד טוען, כי הוא פרש מעבודתו מרצון, כי את מענק הפרישה שילם המעביד מרצון,

            וכי אין הבדל באיזה כינוי מכונה מענק זה. לפיכך, יכול היה המעביד להעניק לעובד

            תוספת ניכרת לחופשה המגיעה לו ולכנות את המענק האמור בשם "פדיון חופשה" או בכל

            שם אחר; ואילו כך נעשה – הרי, גם לפי גרסת רשויות המס, אפשר היה לנכות מס ממענק

            זה לפי סעיף 47 לפקודה, אשר היה נכלל בשכר העבודה הרגיל.

 

            מכאן המסקנה היא, כי עצם כינוי המענק בשם "מענק פרישה" אינו יכול למנוע את ניכוי

            המס האמור לפי סעיף 47 לפקודה.

 

ב.         העובד טוען, כי אין בפקודה איזכור מפורש, כי פיצויי פרישה חייבים במס. עצם חיוב

            פיצויי הפרישה במס נובע מן העובדה, כי מדמים אותם לשכר עבודה, משום שניתנו בסיום

            יחסי עובד-מעביד.

 

ג.         העובד טוען, כי גם שיעורי המס המוטל על הפיצויים הם לפי המס השולי ועל פי מדרגות

            המס לשכר העבודה. משום כך – יש להחשיבם כשכר עבודה גם לעניין סעיף 47 לפקודה,

            ולפיכך יש לאפשר את ניכוי המס לפי סעיף זה.

 

ד.         העובד טוען, כי ב"חבק" נאמר במפורש, שפיצויים מסוג כלשהו יש לחייב במס על פי המקור,

             אשר על בסיסו הם שולמו. לפי זה – את פיצויי הפרישה יש לדמות למקור אשר על בסיסו

            הם שולמו; דהיינו: שכר עבודה.

 

ה.        סיכום הטיעונים: לאור כל האמור לעיל – טוען העובד, כי הוא זכאי לניכוי מס לפי

            סעיף 47 לפקודה גם בעד פיצויי הפרישה, וכי טיעונן של רשויות המס בעניין זה אינו נכון.

השאלות הן:

  1. לעיל מובאים טיעוני רשויות המס וטיעוני-הנגד של העובד; טיעוניו של מי, משני הצדדים

            האלה, צודק ?

  1. האם – בענייננו זה – יש הבדל בין חלק הפיצויים החייב במס לבין חלק הפיצויים הפטור

            ממס ?

     

יניב גבריאל משיב:

פתח-דבר(*)

מענק פרישה / פיצויי פטורים / מענק מוות (להלן – "פיצויים") אינם נחשבים ל"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], לעניין סעיף 47 לפקודה.

ניכוי מההכנסה לפי סעיף 47 לפקודה – אפשר לבקש, ולקבל, גם בשל פיצויים (בין שפרישת העובד מעבודתו נעשתה מרצון, ובין שפרישת העובד מעבודתו נעשתה מכורח).

העובד רשאי לבקש, ולקבל, ניכוי מההכנסה לפי סעיף 47 לפקודה רק בשל חלק הפיצויים החייב במס. הניכוי יינתן לפי השיעורים המוגדלים בעניין הכנסה שאינה "הכנסת עבודה".

התשובה על פניית השואלים(*)

לשאלה 1:

עמדת "רשויות המס" כפי שהוצגה בפניית השואלים אינה משקפת נכונה את עמדת נציבות מס הכנסה [להלן – "העמדה"], כפי שהיא משתקפת בתיקצור הדוחות השנתיים ליחידים.

העמדה הרשמית היא, כי ניכוי מההכנסה לפי סעיף 47 לפקודה יינתן בעד חלק הפיצויים החייב במס; והכול, כמובן, עד לסך "ההכנסה המזכה" בלבד, לפי הכללים החלים על הכנסה שאינה "הכנסת עבודה".

לשאלה 2:

ישנו הבדל מהותי בין שני החלקים (בין החייב במס לבין הפטור ממס); שכן, ניכוי מההכנסה לפי סעיף 47 לפקודה יינתן רק בשל החלק החייב במס בלבד.

(*)        הערת המשיב:

המובא ב"פתח-דבר" וב"תשובה" עצמה על פניית שואלים – מיוסד על הוראות סעיף 47 לפקודה ועל הפסיקה העוסקת בנושא זה.

 

בעל שליטה בחברה עבד כשכיר בחברה (שבה הוא היה "בעל שליטה"). עבודתו זו כשכיר נחלקה לשתי תקופות עבודה; ובתום כל תקופת עבודה מאלה  – פיטרוהו.

 

עתה רוצים לשלם פיצויי פיטורים לשכיר זה בשל פיטוריו אלה מעבודתו.

 

השאלות הן:

 

  1. לעניין תשלום פיצויי הפיטורים הללו, בשל היותם בעד שתי תקופות עבודה –

            האם יש צורך בשני טופסי 161, או אפשר להסתפק בטופס אחד בלבד ?

 

  1. השכר של השכיר האמור, לחודש, הוא 5,000 ש"ח; אולם, הפרישו בעבורו

            ל"ביטוח מנהלים" על פי שכר של 9,000 ש"ח לחודש. האם פיצויי הפיטורים,

            הקשורים בהפרש האמור בין שני הסכומים (בין 5,000 לבין 9,000), חייבים במס ?

 

           

יניב גבריאל משיב:

 

הערה: התשובה דלהלן היא בכפיפות לנתונים, אשר מובאים בפניית השואלים.

 

לשאלה  1:

ככלל: בעותק אחד של טופס 161 אי אפשר לפרט שתי תקופות עבודה. כפועל יוצא מכך – יש להגיש שני עותקים של טופסי 161, עותק אחד נפרד לכל תקופה; זאת, כי לא ניתן להסתפק בעותק אחד בלבד מהטופס הזה, בשל פיצויי פיטורים המשולמים בעד שתי תקופות עבודה.

 

לשאלה 2:

ככלל : הפטור מתשלום מס הכנסה על פיצויי פיטורים הניתנים לעובד הוא למשכורת אחת לכל שנת עבודה, אך לא מעל לסכום התקרה בעניין זה(*). כפועל יוצא מכך  – אם המשכורת, אשר בעדה הפריש המעביד לפיצויי פיטורים (9,000 ש"ח), היא מעל למשכורת, אשר שולמה בפועל (5,000 ש"ח), יהיה סכום ההפרש (4,000 ש"ח) בין שני הסכומים חייב במס.

 

(*)        הפניית המשיב:

סעיף 9(7א) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961".

 

 

עובד מקבל ממעבידו פיצויי פיטורים עקב פיטוריו. כמו כן הוא מקבל מענק הסתגלות ופדיון

 

ימי מחלה שלא נוצלו, עקב ניתוק יחסי עובד-מעביד.

 

השאלה היא:

 

האם ניתן לראות את פדיון ימי המחלה כחלק מפיצויי הפיטורים, הפטורים ממס לפי סעיף 9 (7א) לפקודה, וכך הם ידווחו בטופס 161? כמו כן האם פיצויי הפיטורים יהיו פטורים מדמי ביטוח לאומי?

         

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה להלן נחלקת לשניים:

 

החלק האחד – מס הכנסה

 

לפי עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שהיא משתקפת בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק), ניתן לראות בפדיון ימי מחלה, המשולמים עקב ניתוק יחסי עובד ומעביד, כחלק מפיצויי הפיטורים, לעניין הפטור בסעיף 9(7א) לפקודה. כפועל יוצא מכך, יש לכלול את פדיון ימי המחלה בטופס 0161.

 

החלק השני – ביטוח לאומי

 

פיצויי פיטורים, פדיון ימי מחלה ומענק הסתגלות, המשולמים עקב ניתוק יחסי עובד ומעביד, פטורים מדמי ביטוח לאומי.

 

עובד נשוי, שקיבל נקודת זיכוי בשנת המס 2002 בעבור אישה לא עובדת, התגרש בחודש נובמבר 2002.

 

בחודש זה, הוא התחיל לשלם מזונות.

 

השאלות הן:

 

  1. ממתי תבוטל נקודת הזיכוי בגין אישה לא עובדת ?

 

  1. ממתי זכאי עובד לנקודת זיכוי בגין תשלום מזונות, על פי סעיף 40א ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, קיימים חמישה מצבים משפחתיים כלהלן:

 

(1) רווק/ה, (2) נשוי/אה, (3) גרוש/ה, (4) אלמן/נה, (5) פרוד/ה.

 

כאשר חל שינוי במצב המשפחתי, במהלך השנה, יש לעדכן את כמות נקודות הזיכוי, החל בחודש שבו חל השינוי במצב המשפחתי ואילך(*).

 

הפועל היוצא מכך, יש לנהוג בעובד האמור כלהלן:

 

                                 עד                    החל

                                 חודש               מחודש

                                 10/02              11/02

 

תושב ישראל                      2                              2

 

נסיעות לעבודה                                      0.25                  0.25

 

בן/בת זוג ללא הכנסה        1                              אפס

 

תשלום מזונות                    אפס                        1

 

סה"כ נקודות הזיכוי          3.25                         3.25

 

(*) סעיף 41 לפקודת מס הכנסה.

 

משכורתו של העובד מורכבת משני רכיבים:

 

  • משרת ריכוז במרכז הכשרה בשלוחה של המכללה.

 

  • מרצה בקורסים שונים.

 

ממשרת הריכוז פוטר העובד, ועיסוקו כמרצה עדיין נמשך.

 

הוא רוצה לתבוע מהמוסד לביטוח לאומי דמי אבטלה על המשרה שפוטר ממנה.

 

השאלה היא:

 

איך למלא למובטל/עובד את אישור המעסיק בתביעה לקבלת דמי אבטלה [?] באחד משלושת האופנים הללו –

 

  • רישום השכר המלא, הרשום בתלוש, הכולל גם את שעות ההרצאה.

 

  • או רישום השכר רק בעבור משרת הריכוז שממנה הוא פוטר.

 

  • או רישום השכר המלא ששולם והוספת הערות.

     

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, רק ניתוק מוחלט של יחסי עובד ומעביד מזכה בקבלת דמי אבטלה.

 

כפועל יוצא מכך, "ניתוק חלקי", כפי שמתואר בגוף השאלה, אינו אפשרי ואינו מזכה בקבלת דמי אבטלה. שכן, המוסד לביטוח לאומי רואה בו כצמצום בהיקף משרתו של העובד.

 

אם היה ניתוק מוחלט של יחסי עובד ומעביד, באישור המעסיק בתביעה לקבלת דמי אבטלה, יש לרשום את שכרו המלא של העובד, החייב בתשלום דמי ביטוח לאומי.

 

 

נישום עלה ארצה בשנת 1989; הוא סיים את תקופת שירותו בצה"ל; ואת תקופת לימודיו לתואר – באוגוסט 1995.

 

לטענתו – התקופה, שעל פיה הוא זכאי לקבל נקודות זיכוי כעולה חדש, צריכה להתחיל מתאריך קליטתו בשוק העבודה, לאחר סיום שירותו בצה"ל ולאחר סיום לימודיו לתואר. כלומר: לדעתו – תחילת הזכאות לנקודות הזיכוי תחול בשנת 1995, היא תחילת עבודתו כעצמאי.

 

 

השאלה היא:

 

האם טענת הנישום, המועלית כאן, מבוססת ונכונה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

סעיף 35(ה) לפקודת מס הכנסה קובע לאמור:

 

"(ה) על אף האמור בסעיף קטן (ג) רשאי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע –

 

(1) …

 

(2) דרך כלל או במקרים מסויימים, הוראות אחרות לגבי תחילת תקופת 42 החודשים והפסקה ברציפות בתקופה."

 

ואכן, לפי הוראות סעיף קטן (ה) נקבע, כי שירות חובה בצה"ל ותקופת לימודים לא ייחשבו במניין 42 החודשים, המאוזכרים בסעיף קטן(א), אשר בסעיף 35 האמור(*).

 

עולה מן המובא לעיל: טענת הנישום מוצדקת.

 

(*) הפניית המשיב: חוברת "דע את זכויותיך וחובותיך" בהוצאת משרד האוצר.

 

לאדם יש "הכנסה נוספת" – כהגדרתה בסעיף (1) להגדרת "הכנסה נוספת, שבתקנה 1 ל"תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988(*)".

 

השוני הקיים, בפועל, מהתקנה הנ"ל הוא, שמנוכה ממנו מס הכנסה במקור על פי אישורי פקיד שומה בשיעור, שהוא פחות מ-%30.

 

[ההכנסה איננה ממכירת נייר ערך זר; והיא פחותה מהסכום על פי תוספת ב'.]

 

השאלות הן:

 

  1. האם חייב האדם הזה להגיש דוח שנתי, או הוא פטור מהגשת דוח שנתי, לרשויות מס הכנסה ?

 

  1. האם חייב האדם הזה לפתוח, ולנהל, תיק אצל רשויות מס הכנסה ?

 

 

יניב גבריאל  משיב:

 

על פי "תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988"(*) הסכומים לשנת המס 2002 הם כלהלן:

 

תוספת א':                   490,000 ש"ח

 

תוספת ב':                    260,000 ש"ח

 

תוספת ג':                    51,000 ש"ח

 

עולה מכך: אם ההכנסה האמורה פחותה מהסכום שבתוספת ב' ושיעור ניכוי המס במקור נמוך מ-%30 – הרי פטור הנישום מהגשת דוח שנתי.

 

עם זאת, רשאי הנישום להגיש דוח ביוזמתו, אף על פי שאינו חייב להגיש דוח שנתי לרשויות מס הכנסה.

 

מודגש בזה, כי עם הגשת דוח שנתי נפתח, אוטומטית, לנישום תיק במשרד מס הכנסה.

 

נישום יליד 31.1.1975; והוריו ישראלים, נמצא בארץ ממארס 1993.

 

הנישום עלה ב23.2.1997-, אך הוא נקלט כעולה ממארס 1993. הוא הציג אישור שבו נרשם:

 

"אושרו זכויות אזרח עולה מיום 23.2.1997" (מצ"ב העתק האישור).

 

פקיד השומה טוען: האדם עלה במארס 1993; והתאריך פברואר 1997 הוא לצורך מכס ומס ערך מוסף, ולא לצורך מס הכנסה.

 

השאלה היא:

 

ממתי מגיעות הזכויות לנקודת זיכוי כעולה, על פי סעיף 35 ל"פקודת מס הכנסה" ?

 

יניב גבריאל משיב:

 

לפי הוראות סעיף 35 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" והתקנות שהותקנו על-פיו – יש לקבל את טענת פקיד השומה; שכן, התאריך הקובע, בעניין שלפנינו כאן, הוא יום העלייה ארצה, ולא היום שבו אישרו לעולה זכויות.

 

נישומה בעל עסק מעוניינת להעסיק מטפלת (מובן הוא, שאין המטפלת הזו קשורה לעסק של הנישומה).

 

ממשכורתה של המטפלת יש, כמובן, לנכות מס הכנסה ודמי ביטוח לאומי, כחוק, ולהעבירם אל תעודתם.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר להוציא למטפלת "תלוש משכורת" בעסק של הנישומה; ומובן הוא, כלעיל, שאין לכלול את המשכורת של המטפלת בהוצאותיו העסקיות של העסק ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

אכן, יש לנכות מסים, כחוק, ממשכורתה של המטפלת המועסקת אצל הנישומה.

 

עם זאת, אין לנכות מסים אלה במסגרת העסק של הנישומה מהטעמים דלהלן:

 

l             הלכה למעשה – אין המטפלת מועסקת בעסק של הנישומה (עקרון "הגילוי הנאות").

 

l             למספר המועסקים בעסק חשיבות רבה בנוגע להוראות ניהול ספרים ולהשלכותיהן.

 

l             למספר המועסקים בעסק חשיבות רבה בנוגע להוראות חוק מס ערך מוסף

            ("עוסק זעיר", "עוסק מורשה").

 

l             דוחות רבים יופקו באופן שגוי במערכות המידע הממוחשבות, שבהן משתמש העסק

            (טופסי 102, 126).

 

לטעמי: לפתרון הבעיה ניתן להקים במערכת עסק נפרד ובו לערוך את החישובים הנדרשים, ולא במסגרת העסק של הנישומה.

 

עובד רכש רכב מחברה באמצעות תוכנית "ליסינג תפעולי" של החברה המעסיקה אותו.

 

העובד משלם בעד הרכב שרכש באמצעות גריעת סכום כסף ממשכורתו (ברוטו) והעברתו אל החברה המוכרת.

 

מעבידו של  העובד משמש, בעניין דלעיל, אך מתווך בלבד להעברת הכספים הללו ממשכורתו של העובד הרוכש אל החברה המוכרת.

 

הרכב יהיה על שם העובד.

 

המעביד ישלם את ההוצאות השוטפות בגין אחזקת הרכב כגון: דלק וביטוחים.

 

הערה לעניין האמור: מצורף כאן העתק מצולם של בקשת הצטרפות ל"תוכנית הליסינג התפעולי" של חברה זו.

 

השאלה היא:

 

האם על המעביד לזקוף, בתלוש המשכורת של העובד, סכום בעבור "שווי רכב" בגין אי אלו מהפעולות שעושה המעביד בהקשר של רכישת הרכב האמור ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

החלק האחד – רכישת הרכב

 

אם, ללא מעורבות המעביד, לא היה יכול העובד לקבל בחברת הליסינג את אותם תנאים – יש לראות בסכום ההפרש, שבין הסכומים המשולמים ללא מעורבות המעביד לבין הסכומים  המשולמים לאחר מעורבות המעביד כ"טובת הנאה", החייבת במס כ"הכנסת עבודה", לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] – באמצעות סעיף 3(ט) לפקודה.

 

החלק האחר – החזקת הרכב

 

הוצאות החזקת הרכב, שמשלם המעביד, הן "טובת הנאה" החייבת במס כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

מיסוי רכב שרכש עובד באמצעות

"ליסינג תפעולי" [הרכב – ע"ש העובד;

החזקתו – ע"ש המעביד]

 

 

"ארד בע"מ" – שואלים:

 

עובד רכש רכב מחברה באמצעות תוכנית "ליסינג תפעולי" של החברה המעסיקה אותו.

 

העובד משלם בעד הרכב שרכש באמצעות גריעת סכום כסף ממשכורתו (ברוטו) והעברתו אל החברה המוכרת.

 

מעבידו של  העובד משמש, בעניין דלעיל, אך מתווך בלבד להעברת הכספים הללו ממשכורתו של העובד הרוכש אל החברה המוכרת.

 

הרכב יהיה על שם העובד.

 

המעביד ישלם את ההוצאות השוטפות בגין אחזקת הרכב כגון: דלק וביטוחים.

 

הערה לעניין האמור: מצורף כאן העתק מצולם של בקשת הצטרפות ל"תוכנית הליסינג התפעולי" של חברה זו.

 

השאלה היא:

 

האם על המעביד לזקוף, בתלוש המשכורת של העובד, סכום בעבור "שווי רכב" בגין אי אלו מהפעולות שעושה המעביד בהקשר של רכישת הרכב האמור ?

 

 

יועץ מס יניב גבריאל משיב:

 

החלק האחד – רכישת הרכב

 

אם, ללא מעורבות המעביד, לא היה יכול העובד לקבל בחברת הליסינג את אותם תנאים – יש לראות בסכום ההפרש, שבין הסכומים המשולמים ללא מעורבות המעביד לבין הסכומים  המשולמים לאחר מעורבות המעביד כ"טובת הנאה", החייבת במס כ"הכנסת עבודה", לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] – באמצעות סעיף 3(ט) לפקודה.

 

החלק האחר – החזקת הרכב

 

הוצאות החזקת הרכב, שמשלם המעביד, הן "טובת הנאה" החייבת במס כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

חברה זרה הוקמה בחוץ לארץ; ונציגיה מבקשים לייצג את החברה בארץ תמורת שכר.

 

השאלה היא:

 

כיצד מתבצע הדיווח לשלטונות בעניין זה; ומה הם ההליכים לביצועו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

על תשלומים בעד פעילות, המניבה הכנסה ש"הופקה", או ש"נצמחה" בישראל, המשולמים לנציגיה של חברה זרה הפועלת בישראל – יכול שיחולו חלופות מיסוי אחדות, כלהלן:

 

חלופה א'

 

אם ה"נציג" הוא מנהל פעיל בחברה, או הוא עובד של החברה – אפשר לראות ב"שכר" שהוא מקבל בבחינת "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

אם כך היא – חייבת להיות החברה לנכות מס הכנסה במקור לפי תקנות הניכויים ממשכורת(1).

 

 

חלופה ב'

 

אם ה"נציג" הוא מנהל בחברה, אשר כל פעילותו מסתכמת במילוי תפקיד של חבר במועצת המנהלים (דירקטוריון) – אפשר לראות ב"שכר" שהוא מקבל בבחינת "הכנסה" לפי סעיף 2(4) לפקודה ("דמי ניהול" או "דמי ייעוץ")(2).

 

אם כך היא – חייבת החברה לנכות מס הכנסה במקור לפי סעיף 164 לפקודה ולפי התקנות על פיו.

 

 

חלופה ג'

 

אם ה"נציג" הוא מנהל בחברה, אשר, בהיותו בעל ניסיון או בעל מומחיות בענף שבו עוסקת החברה, הוא מייעץ ייעוץ מקצועי לחברה או הוא חוקר בעבורה מחקרים מיוחדים או מטפל טיפולים ייחודיים, והכול לקידום עסקי החברה, כגון: להגברת המכירות, ליצוא טובין, למכירת מניות החברה וכיוצ"ב; ואת השירותים הללו הוא נותן בדרך עצמאית וללא פיקוח של ממש מטעם החברה – אפשר לראות ב"שכר" שהוא מקבל בבחינת הכנסה מ"משלח-יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה ("דמי ניהול" או "דמי ייעוץ")(2).

 

אם כך הוא – חייבת החברה לנכות מס הכנסה במקור לפי סעיף 164 לפקודה ולפי התקנות על פיו.

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993.

 

(2) (א) פסק דין ע"א 353/65, כץ נגד קציף [פד"י כ' (3), 533]; (ב) פסק דין עמ"ה 133/76, סריגי ארצי בע"מ נגד פקיד שומה תל-אביב 5 [פד"א ט', 272]; (ג) פסק דין עמ"ה 2/177, שרתוק את גופר נגד פקיד שומה חדרה [פד"א ט', 75].

 

על מי חלה חובת הדיווח בטופס 102 במשבצת "תשלומים לספקים וקבלנים" ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

על פי סעיף 164 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961", ועל פי תקנות מס הכנסה שהותקנו על פיו – חלה חובת הדיווח האמורה על כל המשלם סכומים לספקים ולנתוני שירותים ו/או האחראי לתשלומם.

 

מודגש בזה, כי חובת הדיווח האמורה חלה גם כאשר בידי מקבל התשלום יש פטור מניכוי מס הכנסה במקור.

 

עצמאי מבוטח בחברת ביטוח. במסגרת ביטוח זה יש לעצמאי זה "סעיף שלווה".

 

מחמת חוליו של העצמאי המבוטח הייתה הכנסתו מעסק בשנת המס 2003 נמוכה. בדוחו השנתי של העצמאי המבוטח לרשויות מס הכנסה נרשמה הכנסה זו, הנמוכה: "הכנסה פטורה ממס".

 

המוסד לביטוח לאומי תובע מהעצמאי המבוטח דמי ביטוח על תקבוליו מהגמלה, שהוא קיבל מחברת הביטוח, אשר מבוססים על "סעיף שלווה" הנזכר.

 

השאלה:

האם צודק המוסד לביטוח לאומי בתביעתו זו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

היבטי מס הכנסה

ככלל: סך פיצוי, שמקבל עצמאי מכוח פוליסת ביטוח על אובדן כושר עבודה, חייב במס על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"] מכוח סעיף 3(א) לפקודה. זאת, מכיוון שמדובר: מחד – בסך פיצוי על אובדן כושר עבודה, שהוא בתחום "הפירות"; ומאידך – סך הפיצוי מהווה תחליף להכנסה מעסק או ממשלח-יד, שנעדרת בתקופת המחלה(1).

 

מודגש בזה, כי הפטור ממס, המובא בסעיף 9(7) לפקודה, אינו חל על סך פיצוי זה(2).

 

היבטי ביטוח לאומי

מכיוון שסך הפיצוי נחשב להכנסה מעסק או ממשלח-יד – הרי, על פי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי(*), חייב סך הפיצוי בדמי ביטוח; וזאת – ככל הכנסה אחרת, שמקורה בסעיף 2(1) לפקודה, אשר מצויה בידי מבוטח כאמור שהוא "עובד עצמאי".

 

 

הפניות המשיב:

  1. פסק דין ע"א 171/67, פשמ"ג נגד "הוצאת ספרים גורדון בע"מ" [פ"ד כ"א (2)].

    

  1. פסק דין עמ"ה 66/93, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה [פד"א כ"ב 431]; פסק דין ע"א 4635/94, הדר לב נגד פקיד שומה חיפה; פסק דין עמ"ה 486/67 "גבוביץ ומפן בע"מ" נגד פקיד שומה [פד"א ב' 140].

 

בסעיף 45א(א) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] מובא:

 

"יחיד זוכה ממס ב-%25 מן הסכומים ששילמו הוא, בן-זוגו, ילדו או הורהו, בשנת המס –

 

(1) לביטוח חייו או חיי בן-זוגו, ילדו או הורהו בחברת הביטוח אם הוא תושב ישראל.

 

(2) בתשלום לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 שיש עליה אישור הנציב לעניין פסקה זו, למעט תשלום לקופת גמל לקיצבה במסגרת תכנית לפנסיה מקיפה ולמעט תשלום לקופת גמל שהיא קרן השתלמות."

 

בסעיף 47(א)(2) לפקודה מובא, לענייננו כאן, בתחילתו:

 

"'קופת גמל' – קרן או קופה לתגמולים, לקצבה, לפיצויים, לחופשה, להשתלמות או למטרה אחרת כיוצא באלה, …" וכו'.

 

בסעיף 47(ב) לפקודה מובא, לענייננו כאן, בתחילתו:

 

"יחיד שבשנת המס שילמו הוא, בן-זוגו, ילדו או הורהו סכומים לקופת גמל בעד תגמולים או קיצבה …" וכו'.

 

השאלות הן:

 

  1. האם ניתן לתבוע, ולקבל, ניכוי בגין הפרשות של בן-משפחה לקרן השתלמות ?

 

  1. האם מעצם היות "קופת השתלמות" כלולה בהגדרה של "קופת גמל", היא נכללת במובא בסעיף 47(ב) האמור לפקודה; ולכן, גם אם קרוב משפחה, כמשמעו בסעיף זה, הפריש – האם יהיה זכאי אחר ליהנות מההטבה, או ההטבה היא רק לקופת תגמולים ממש ולא לקרן השתלמות ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

הפרשות ל"קופת גמל" – שהיא קרן השתלמות אינן מזכות בקבלת ניכוי מההכנסה ובקבלת זיכוי מהמס(*).

 

מודגש בזה, כי – לעניין זה – אין חשיבות לזהות המשלם.

 

(*) הפניית המשיב: הסעיפים: 47, ו45-א לפקודה [חריג בנושא זה ראה בסעיף 17(5א) לפקודה, המתיר למי שהכנסתו מעסק וממשלח- יד לנכות כהוצאה תשלומים לקרן השתלמות לעצמאיים].

 

 

האם אפשר לתת מפרעה לעובד ולהתיר לו להחזירה בחלקים (נניח 5-3 תשלומי החזר) בלא שיחויב העובד המחזיר את המפרעה, בריבית והפרשי ההצמדה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מפרעה ו/או מקדמה הניתנת לעובד לתקופה העולה על חודש ימים נחשבת להלוואה.

 

הלוואה זו היא "טובת הנאה", אשר בגינה יש לחייב את העובד בריבית ובהפרשי הצמדה(*).

 

לפיכך, יש לחייב את העובד הנדון בריבית ובהפרשי הצמדה על קבלת המפרעה האמורה.

 

 

הפניית המשיב:

 

סעיף 3(ט) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961".

לנישום יש הכנסה שנתית, החייבת מס לשנת 2001 בסך 100,000 ש"ח. הופרשו לקרן השתלמות סך של 7,000 ש"ח ולקופת גמל סך של 7,000 ש"ח.

 

הנישום הוא תושב אשקלון, ומגיע לו זיכוי של %5 לחצי שנה, על פי חוק הנגב.

 

השאלה היא:

 

מה הם הניכויים והזיכויים, שעליו לשלם ולקבל, על פי האמור לעיל ?

 

לדעתי קיימות שתי אפשרויות, ומהי הנכונה מבין השתיים ?

 

  1. מגיע ניכוי בעד קרן השתלמות, בסך של 4,500 ש"ח (%4.5 מההכנסה החייבת).

 

            מגיע ניכוי בעד קופת גמל, בסך של 7,000 ש"ח (%7 מההכנסה החייבת).

 

            מגיע לו זיכוי בעד חוק הנגב, בסך של 2,500 ש"ח (%5 X 50,000 = 100,000:2).

 

  1. מגיע ניכוי בעד קרן השתלמות, בסך של 4,500 ש"ח, כנזכר לעיל.

 

            מגיע ניכוי בעד קופת גמל, בסך של 6,685 ש"ח (%7 X 95,500 = 4,500 – 100,000).

 

            מגיע לו זיכוי בעד חוק הנגב, בסך של 2,388 ש"ח (%5 X 47,750 = 95,500:2).

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

חישוב המס (בשקלים ובאחוזים), שיודגם להלן לשנת המס 2001, מבוסס על הנחות היסוד הבאות:

 

l             ההכנסה השנתית היא מ"עסק ומשלח יד", לפי סעיף 2 לפקודה.

 

l             מקום מגוריו הקבוע של הנישום הוא באזור באר שבע והנגב, והוא היה תושב אזור

            באר שבע והנגב ("אשקלון"), במשך כל שנת המס 2001.

 

l             קרן ההשתלמות היא ל"עצמאים", כמשמעותה בסעיף 17(5א) לפקודה.

 

l             קופת הגמל היא ל"תגמולים", כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה.

 

l             גיל הנישום נמוך מ-50 שנה.

 

 

א.         ההוצאות לקרן השתלמות

 

            חישוב סכום התקרה

 

                הכנסה שנתית מ"עסק ומשלח יד"                                                    100,000

 

                או –

                תקרת "ההכנסה הקובעת"                                                 199,000

 

                שווה –                                                                                                                                                                   

                סכום התקרה (הנמוך שבהם)                                                             100,000

 

                חישוב סכום ההוצאה המוכרת

            הסכום ששולם                                                                                      7,000

 

                פחות –

            הוצאה לא מוכרת (%2.5 מ"סכום התקרה")                                   2,500 = %2.5 X 100,000

 

                שווה –                                                                                                                                                   

            הוצאה מוכרת (ביניים)                                                                       4,500

 

                או –

                הוצאה מירבית (%4.5 מ"סכום התקרה")                                       4,500 = %4.5 X 100,000

 

                שווה –                                                                                                                                                   

            הוצאה מוכרת (הנמוך שבהם)                                                            4,500

 

ב.         ניכוי לקופת גמל

         

            חישוב סכום התקרה וסכום הניכוי

 

                ההכנסה השנתית מ"עסק ומשלח יד"                                               100,000

 

                פחות –

            הוצאות לקרן השתלמות                                                                    4,500

 

                שווה –                                                                                                                                                                   

            הכנסה לאחר קרן השתלמות                                                             95,500

 

                או –

            תקרת "ההכנסה המזכה"                                                                   111,600

 

                שווה –                                                                                                                                                                   

            סכום התקרה (הנמוך שבהם)"                                                           95,500

 

                סכום הניכוי (%7 מ"סכום התקרה")                                6,685 = %7 X 95,500

 

ג.         חישוב ההכנסה החייבת במס

 

                הכנסה לאחר קרן השתלמות                                                             95,500

 

                פחות –

            ניכוי לקופת גמל                                                                                  6,685

 

                שווה –                                                                                                                                                   

            ההכנסה החייבת במס                                                                         88,815

 

ד.         חישוב זיכוי אזור באר שבע והנגב

 

                מחצית מההכנסה החייבת במס                                                         44,408 = 6/12 X 88,815

 

                או –

                מחצית מתקרת אזור באר שבע והנגב                                              83,750 = 6/12 X 167,500

 

                שווה –                                                                                                                                   

            ההכנסה לזיכוי (הנמוך שבהם)                                                          44,408

 

                זיכוי ב"ש והנגב (%5 מ"ההכנסה לזיכוי"):                                     2,220

 

ה.        סיכום תוצאות החישוב

 

                הוצאות לקרן השתלמות                                                                    4,500

 

                ניכוי לקופת גמל                                                                                  6,685

 

                זיכוי אזור באר שבע והנגב                                                                  2,220

 

  1. מאימתי אפשר לבער "תיעוד חוץ" ו"תיעוד פנים", אשר מהווים אסמכתאות לניהול פנקסי החשבונות של העסק ?

 

  1. מהבחינה המעשית: כשאנו מצויים בראשית שנת 2002 – איזו "שנת ניירת" לאחור, המהווה את המתואר בשאלה 1 לעיל, אפשר לגרוס ?

 

  1. האם יש חובה לשמור את פנקסי החשבונות עצמם – בין שהם מורכבים מנייר ובין שהם מורכבים מחומר מגנטי – מעבר לתקופה דלעיל ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על שאלתו של הפונה נחלקת, כאן לשני חלקים: החלק האחד – תקופת השמירה; החלק השני – תקופת הביעור.

 

החלק האחד – תקופת השמירה

 

מסמכים, שהם בגדר תיעוד חובה: יש לשמור במשך 7 שנים מתום שנת המס, שבעניינה הם נכתבו, או במשך 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה בעניינה של אותה שנת מס; הכול – לפי המאוחר(1).

 

מסמכים, שאינם בגדר תיעוד חובה (כגון: מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים, חוזים, פרוטוקולים וכיוצ"ב): יש לשמור במשך 3 שנים, לפחות, מיום הגשת הדוח על ההכנסה בשנת המס, שבעניינה הם נכתבו (ללא כל חשיבות למועד תום שנת המס)(1).

 

דוגמות, למועד סיום השמירה,

בשנות המס 2000 ו-2001

 

לגבי מסמכים – שהם בגדר תיעוד חובה

 

שנת המס              מועד תום               מועד הגשת           מועד סיום             הסבר לדוגמה

                                שנת המס              הדו"ח                    השמירה

 

1993                       30.09.1993           31.08.1994           30.09.2000           7 שנים מתום שנת המס

 

1993                       31.12.1993           31.01.1995           31.01.2001           6 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

1993                       31.03.1994           31.01.1995           31.03.2001           7 שנים מתום שנת המס

 

1993                       31.03.1994           31.05.1995           31.05.2001           6 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

 

לגבי מסמכים – שאינם בגדר תיעוד חובה:

 

שנת המס              מועד תום               מועד הגשת           הסבר לדוגמה

                                שנת המס              הדו"ח

 

1996                       31.12.1998           31.12.2001           3 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

1996                       31.03.1998           31.05.2001           3 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

1997                       31.03.1998           31.03.2001           3 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

1997                       31.09.1998           30.09.2001           3 שנים מיום הגשת הדו"ח

 

החלק השני – תקופת הביעור

 

הנישום רשאי לבער את תיעוד החובה (המקורי), לשנת מס פלונית, לאחר שחלפו 60 יום מיום שהוא סיים למזער את תיעוד החובה (המקורי), לאותה שנת מס; והכול – בתנאי שלא מאוחר מ-30 יום, מיום שסיים הנישום למזער את תיעוד החובה (המקורי), הודיע הנישום לנציב מס הכנסה על המועד, שבכוונתו לבצע את הביעור, והוא קיבל את אישורו של הנציב לכך(2).

 

מודגש בזה, כי נישום רשאי לבער את תיעוד החובה (המקורי) – רק אם הוא מִזער, קודם לכן, את המסמכים בכפוף לכללים דלהלן:

 

l             המזעור (צילום ממוזער במיקרופילם או במיקרופיש) נעשה ב"ממזער מוסמך",

            שקיבל את אישורו למזעור זה מנציב מס הכנסה.

 

l             הצילומים הממוזערים מהווים רצף במיקרופילם או במיקרופיש, שלא נחתך ולא

            חובר בכל דרך, בכל מקום שהוא; הם מוספרו באותם מספרים עוקבים, שצוינו

            במסמכים המקוריים, והם קריאים.

 

l             בתחילת רצף המיקרופילם או המיקרופיש נכללים האישורים הנדרשים ב"תקנות

            העדוּת (העתקים צילומיים), התש"ל-1969"(3); וכן נכלל אישורו של נציב מס

            הכנסה ל"ממזער המוסמך".

 

l             הנישום מנהל רשימת איכון (אינדקס) של המסמכים הממוזערים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 25 ל"הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973" [להלן – "ההוראות"].

 

(2) נספח ד' שבסעיף 36 להוראות.

 

(3) תקנה 3(3) ל"תקנות העדוּת (העתקים צילומיים), התש"ל-1969".

 

 

נישום השקיע כסף בקרנות המשקיעות במניות של אחת מהחברות המנהלות קרנות כאלה בארצות הברית.

 

כל הרווחים, שמחלקות הקרנות הללו (לאחר ניכוי המס הנדרש בארצות הברית), חוזרים ומושקעים – אוטומטית – באותה הקרן.

 

השאלות הן:

 

  1. מה הוא המס הצפוי בישראל על עסקת השקעה זו: (א) בסוף כל שנה, לפני משיכה כלשהי מהקרנות[?]; (ב) במשיכת הכספים מהקרנות [?].

 

  1. מה הם הגורמים, אשר עשויים להשפיע על חבות המס בישראל ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

הנחות היסוד של התשובה

 

התשובה דלהלן נסמכת על הנחות היסוד הללו:

 

l             עיסוקו השוטף והיומיומי של הנישום אינו בקנייה ובמכירה של מניות.

 

l             המניות נסחרות בבורסה של ארצות הברית.

 

l             הנישום אינו "בעל שליטה" בחברה המקצה את המניות, וכן אינו מנהל בה.

 

l             החברה, המקצה את המניות, אינה "תושב ישראל".

 

l             החברה, המנהלת את הקרנות האלה בארצות הברית, אינה חברה קשורה של

            החברה המקצה את המניות; והיא אינה "תושב ישראל".

 

l             זכות השימוש ברווחים שבארצות הברית מומשה שם, והכספים לא נתקבלו

            לראשונה בישראל.

 

מיסוי קבלת הרווחים (דיווידנדים)

 

כספי הרווחים אינם חייבים במס בישראל.

 

מיסוי מכירת המניות

 

מכירת המניות תחויב במס, בשיעור מיוחד של %35, בשל רווח ההון הנובע ממכירתן.

 

רשויות המס נוהגות לאשר, בעת פרישת עובד מעבודתו, מתן פיצויי פרישה הפטורים ממס עד שיעור %150 (משכורת וחצי לשנת עבודה).

 

את הנתון הזה הבאנו לבירור עניינה של עובדת שלנו: ששיעור משרת עבודתה אצלנו היה שלושה רבעים, שמשכורתה הייתה 3,000 ש"ח (ברוטו), ושפרשה עתה מעבודתה.

 

אנו מעוניינים להעניק לעובדת זו פיצויי פרישה מוגדלים, אך פטורים ממס.

 

השאלות הן:

 

  1. האם התוספת לפיצויי הפרישה: מן שיעור %100 ועד שיעור %150 הפטורים ממס מחייבת קבלת אישור מיוחד מפקיד השומה; או, אנו – כמעביד – רשאים להעניק את הפטור ממס על הפיצויים המוגדלים (עד שיעור %150) על דעת עצמנו ?

 

  1. האם תשלום פיצויי הפרישה מעל שיעור %100 ידוּוָח בטופסי 161 עם פיצויי הפרישה הרגילים (עד שיעור %100) ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, סעיף 9(7א) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] מעניק פטור ממס לפיצויי פרישה שחישוב סכומם הוא: "משכורת" (ברוטו) של חודש אחד לכל שנת עבודה, לפי המשכורת האחרונה, אך לא מעל ל"תקרה" (בשנת המס 2001 התקרה היא: 9,320 ש"ח).

 

אם סכום פיצויי הפרישה גבוה מתוצאת הכפלת המשכורת האחרונה (ברוטו) במספר שנות העבודה, אך עדיין הוא נמוך מה"תקרה" דלעיל – רשאי נציב מס הכנסה לפטור את העודף כולו או את מקצתו, עד לגובה ה"תקרה" דלעיל, לכל שנת עבודה. שיקול הדעת של נציב מס הכנסה יתבסס, בין השאר, על אלה: תקופת השירות, תנאי העבודה, סך המשכורת ונסיבות הפרישה(*).

 

סעיף 9(7א)(ג) לפקודה נועד למנוע הגדלה מלאכותית של המשכורת האחרונה, שמטרתה להגדיל את סכום פיצויי הפרישה הפטורים ממס, והוא מסמיך את נציב מס הכנסה להתעלם מהגדלה מלאכותית זו.

 

אם הועסק העובד, במהלך כל שנות עבודתו אצל מעבידו, גם במשרה חלקית וגם במשרה מלאה – יינתנו לו פיצויי הפרישה על פי בסיסי חישוב אלה:

 

l             בעבור השנים, שבהן עבד במשרה חלקית – פיצוי פרישה יחסיים לשיעור משרתו בשנים אלה.

 

l             בעבור השנים, שבהן עבד במשרה חלקית – פיצוי פרישה יחסיים לשיעור משרתו בשנים אלה.

 

l             בעבור השנים, שבהן עבד במשרה מלאה – פיצויי פרישה על פי המשכורת האחרונה שלו.

 

v

 

לאור האמור לעיל – להלן תשובותיי על השאלות שבפניית השואלים:

 

l             על שאלה 1:

 

            אסור למעביד להעניק לעובדו, ללא אישורו של נציב מס הכנסה, פטור מוגדל ממס לפיצויי

            הפרישה, שהוא נותן לו [לעובדו], עם פרישתו מעבודתו אצלו.

 

l             על שאלה 2:

 

            בטופס 0161 ידוּוְחו כל פיצויי הפרישה, ששולמו לעובד (לרבות החלק המוגדל ששולם

            לעובד).

 

(*) הפניות המשיב:

(א) פסק דין עמ"ה 956/96, ולמן נגד פקיד שומה [פד"א ג' 195]; (ב) פסק דין עמ"ה 10/77, חסון נגד פקיד שומה [פד"א ט' 209].

 

אנחנו נוהגים לנכות משכרו של כל עובד סכום לקרן עובדים; וסכום מקביל ממעסיק.

 

בארגון אין ועד עובדים.

 

אנו פועלים, על פי "צו הרחבה לפועלי מתכת ואלקטרוניקה".

 

השאלה היא:

 

האם הפרשת המעסיק לקרן עובדים היא "הוצאה מוכרת" בעבורו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

אם ההפרשה ל"קרן עובדים" היא הכרחית ו/או קשורה למילוי תפקידו של העובד אצל המעביד במפעל – הרי שהוצאה זו עומדת במבחן ההוצאה, בשמירת ההון הקיים. ככזו, היא תותר בניכוי אצל המעביד(1).

 

עם זאת, אם ההפרשה ל"קרן עובדים" נועדה למטרה, שאינה בתחום עיסוקו של העובד אצל המעביד במפעל – הרי שהוצאה זו אינה עומדת במבחן ההוצאה, בשמירת ההון הקיים. ככזו, היא לא תותר בניכוי אצל המעביד(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – על מנת שההוצאה הזו תותר בניכוי, יש לבחון, מחד גיסא, האם היא לנוחות המעביד ? ומאידך גיסא, האם היא משרתת את ייצור ההכנסה של המעביד(3)?

 

אם התשובה לכך היא חיובית – תוותר בניכוי ההוצאה ל"קרן עובדים" אצל המעביד, גם כשלא היה חייב לעשות כן, על פי חוק, או על פי הסכמי עבודה.

 

מודגש בזה, כי הוצאה, כאמור, שעמדה במבחן ההוצאה, בשמירת ההון הקיים, תותר בניכוי רק על בסיס מזומן(4). כלומר, המעביד יהא רשאי לנכות את ההוצאה רק באותה שנת מס, שבה היא שולמה בפועל.

 

הפניות המשיב:

 

(1) ע"א 735/85, בן שחר זרעים נ' פקיד שומה, פד"א י"ח 10.

 

(2) עמ"ה 157-8/80, אלמולי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה, פד"א י"ט 217.

 

(3) עמ"ה 549/60, חברת פסג' התעשייה נ' פקיד שומה, פ"מ ל"א 108.

 

(4) סעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה, נוסח חדש, התשכ"א-1961.

בחברה – נתנו למנהל מענק, באורח חד-פעמי, בסך 120 אלף ש"ח.

 

המנהל האמור לא עבד בחברה, ולא קיבל ממנה משכורת, אלא – בענייננו – הוא קיבל רק את המענק החד-פעמי הזה.

 

השאלות הן:

 

  1. האם אפשר לבצע פריסת דמי ביטוח על המענק האמור ?

 

  1. אם אי אפשר לבצע כלעיל [בשאלה 1] – כיצד יש לחייב בדמי ביטוח את המענק הזה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

הקדמה

 

ככלל, חישוב דמי ביטוח לאומי הוא על בסיס חודשי, בהתאם לשכרו של העובד באותו חודש.

 

עם זאת, לפי תקנות הביטוח הלאומי(1), "תשלום נוסף"(2) שקיבל העובד מחייב טיפול מיוחד כלהלן:

 

l             אם ה"תשלום הנוסף" נמוך ממחצית ה"שכר הרגיל"(3) של העובד באותו חודש, ה"תשלום

            הנוסף" יצורף ל"שכר הרגיל" של העובד באותו חודש, ויחדיו הם יהוו את הבסיס לחישוב

            דמי ביטוח לאומי באותו חודש.

 

l             אם ה"תשלום הנוסף" גבוה יותר ממחצית ה"שכר הרגיל" של העובד באותו חודש, יש לבצע

            לגביו פריסה.

 

            התקופה, שבעבורה נפרס ה"תשלום הנוסף", נקבעת לפי התקופה, שבעבורה משולם

            ה"תשלום הנוסף" ולפי חודש המשכורת, שבו משולם ה"תשלום הנוסף" כלהלן:

 

l             אם ה"תשלום הנוסף" משולם בחודש ינואר (וגם אם בחודשים פברואר, או מארס בגין שנה

            קודמת), יש לפרוס אותו על כל חודשי עבודתו של העובד בשנת המס הקודמת (לא כולל

            חודש התשלום).

 

l             אם "התשלום הנוסף" משולם בכל חודש אחר, יש לפרוס אותו על כל חודשי עבודתו של

            העובד בשנת המס השוטפת (כולל חודש התשלום).

 

משמעותה של הפריסה היא חלוקת ה"תשלום הנוסף" במספר חודשי העבודה של העובד בתקופת הפריסה, הוספת המנה לבסיס לחישוב דמי ביטוח לאומי בכל אחד מחודשי הפריסה, וחישוב דמי ביטוח לאומי לחודשים שבטווח בכפוף לשינויים.

 

על פי רוב, הפריסה גורמת להגדלת דמי ביטוח לאומי (לעומת חישוב לאותה המשכורת, ללא ביצוע פריסה), בעקבות "הכנסת מקסימום", שבעבורה משולמים דמי ביטוח לאומי.

 

עם זאת, לעובדים ששכרם נמוך יותר מ"מחצית השכר הממוצע", הפריסה דווקא גורמת להקטנת דמי ביטוח לאומי, בזכות הפרוגרסיביות של דמי ביטוח לאומי.

 

מודגש בזה, כי לא ישולמו בעד ה"תשלום הנוסף" דמי ביטוח לאומי, בעבור חודשים שבהם הגיעו לעובד דמי פגיעה, דמי לידה, שיקום מקצועי(4).

 

שאלה 1:

 

מחד גיסא, לא סביר שמנהל שכיר בחברה לא עבד בה בפועל, ומאידך גיסא, החברה משלמת לו משכורת בסכום שנתי, ובעבורה הוא ישלם דמי ביטוח לאומי בעד כל חודשי השנה (לפי שיעורי דמי ביטוח לאומי לעובד שכיר).

 

לפיכך, אין לבצע פריסה של "מענק שנתי", כאמור, לכל חודשי השנה.

 

שאלה 2:

 

בהנחה כי התקיימו יחסי עובד-מעביד בין המנהל לבין החברה – יש להנפיק לעובד תלוש משכורת ע"ס 10,000 ש"ח לכל חודש, ובאופן זה לשלם בעדו דמי ביטוח לאומי. כמו כן יש להגיש טפסי 102 מתוקנים לכל השנה.

 

לטעמי: מצבו של עובד שכיר, כאמור, היה בכי רע, אם הוא היה נזקק לתשלומים מאת המוסד לביטוח לאומי (כגון: דמי פגיעה בעבודה, תגמולי מילואים, דמי אבטלה, דמי לידה וכו'), שכן המוסד לביטוח לאומי היה טוען (ובצדק), שהבסיס לתשלומם חסר, או שאינו קיים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מדמי ביטוח), התשנ"ה-1995.

 

(2) "תשלום נוסף" – שכר הניתן לעובד, נוסף על השכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס, או כמענק השתתפות ברווחי המעביד, ולמעט הפרשים.

 

(3) "שכר רגיל" – שכר, שנהוג לשלמו לעובד מדי חודש.

 

(4) סעיף 351 לחוק הביטוח הלאומי, נוסח חדש, התשנ"ה-1995.

 

תיקון פקודת מס הכנסה מס' 125, התשס"א-2001, שעניינו תוספת סעיף 11ב לפקודה: "זיכוי ממס לתושבי באר שבע והנגב בשנות המס 2001 עד 2003"(1) – נכנס לתוקף ב-1.7.2001.

 

בהוראת מעבר לשנת 2001 בעניין הנדון(2) נקבעה תקרת הכנסה של 83,750 ש"ח מהכנסתו של יחיד, אשר הופקה במהלך שנת המס, אשר בענייניה יש זיכוי ממס בשיעור %15.

 

השאלות הן:

 

  1. אם אפשר לזהות הכנסה, והיא הופקה לפני 30.6.2001, וסך הכנסתו השנתית של הנישום נמוכה מסך התקרה – האם אפשר לנצל את הזיכוי גם בעבור ההכנסה שהופקה לפני 30.6.2001 ?

 

  1. בהקצנה: נניח, שכל ההכנסה הופקה לפני 30.6.2001, והיא מתחת לסך התקרה – האם יחול הזיכוי האמור ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

בתיקון 125(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] הוסף סעיף 11ב, המעניק לתושבי אזור באר שבע והנגב זיכוי ממס, בשנות המס 2001 עד 2003, בשיעורים שבין %5 לבין %25.

 

לפיכך: יחיד, שמקום מגוריו הקבוע הוא באזור באר שבע והנגב, ושהיה תושב אזור באר שבע והנגב במשך כל שנת המס – יהיה זכאי לזיכוי ממס, בשנת המס 2002, עד לתקרת "הכנסה חייבת" בסך 123,000 ש"ח.

 

במסגרת תיקון 126 לפקודה(2), שונה סעיף 11ב האמור ונקבעה בו "הוראת מעבר" לשנת המס 2001.

 

כפועל יוצא מכך, נדחה יישומו של סעיף 11ב ל-1 ביולי 2001, והונמכה בו תקרת "ההכנסה החייבת" בשנת המס 2001 ל83,750 ש"ח (במקום: 167,500 ש"ח).

 

הזיכוי ממס חל על "הכנסה חייבת" ממקורות ההכנסה האלה:

 

l             עסק או משלח-יד – לפי סעיף 2(1) לפקודה

 

l             הכנסת עבודה – לפי סעיף 2(2) לפקודה

 

l             גימלאות – לפי סעיף 2(5) לפקודה

 

l             חקלאות – לפי סעיף 2(8) לפקודה

 

l             מקורות אחרים – לפי סעיף 2(10) לפקודה

 

l             רווח הון, בשל נכס המצוי באזור באר שבע והנגב

 

מי שזכאי לזיכוי ממס, לפי הוראות אלה דלעיל; וכן מי שזכאי לזיכוי ממס לפי הוראה אחרת בשל היותו תושב אזור באר שבע והנגב – יהיה זכאי רק לאחד משני הזיכויים הללו בלבד, לפי הגבוה שביניהם.

 

מי שהיה לתושב אזור באר שבע והנגב, לא במלוא שנת המס אלא אך במהלכה, יהיה זכאי לזיכוי ממס באופן יחסי לתקופת תושבותו באזור זה, ובלבד שהתגורר באזור זה 12 חודשים רצופים לפחות.

 

על אף האמור בסעיף 11ב לפקודה, כפי שנוסח לפני תיקון 126 לפקודה – יחיד לא יהיה זכאי לזיכוי ממס בתקופה שבין 1.1.2001 לבין 30.6.2001(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אי אפשר "לנצל את הזיכוי גם בעבור הכנסה שהופקה לפני 30.6.2001"(3).

 

(*) הפניית המשיב:

 

מכתב מס הכנסה מס' 1653501, שפירסמה המחלקה לניכויים ומילוות ביום 1 במאי 2001.

 

הנישום הוא מרצה ויועץ לארגון, הרשום ברשויות המס כעצמאי.

 

נוסף על שירותיו כיועץ עצמאי, הוא עבד כמרצה במספר מקומות. חלקם שילמו את שכרו תמורת חשבונית מס, ומקום אחד (כמחצית מההכנסה השנתית) העדיף משיקוליו לשלם את שכרו כמשכורת (ללא תנאים סוציאליים, אולם חופשה והבראה שולמו בהתאם לחוק).

 

במקום, שבו הנישום קיבל את שכרו כמשכורת, הנישום הוא זה שעמד בהוצאות הכרוכות בתפעול הקורס, כגון: תיקי קורס, צילומים, שקפים וכל ההוצאות המינהליות והתפעוליות האחרות. יש אישור על כך ממזמין הקורס.

 

בדוח השנתי הוצגו ההכנסות כדלקמן:

 

הכנסות ממשכורת (על פי טופס 106) מאותו מעסיק יחיד והכנסות מעסק, שכללו את כל הכנסותיו ובגינן הוצאו חשבוניות, לרבות הכנסות ממתן הרצאות במקומות שונים והכנסות מייעוץ. מהכנסות אלה קוזזו כל ההוצאות, שבהן עמד הנישום, לרבות הוצאות שבהן עמד בהפעלת הקורסים, אצל מזמין הקורסים ששילם את שכרו כמשכורת.

 

פקיד השומה לא התיר את קיזוז ההוצאות, שבהן עמד הנישום, במקום שבו הוא קיבל "משכורת" (על פי יום ההכנסות "ממשכורת" נגד כל ההכנסות), בטענה שאין לקזז הוצאות ממשכורת.

 

מאחר שלדעתי, מבחני מעביד-עובד לא התקיימו בצורת העסקתו של הנישום (הוא זה, שקבע את שעות הלימוד, לפי זמנו הפנוי; היה באפשרותו לקבל או לדחות ביצוע קורס, לפי שיקול דעתו; שכרו היה פונקציה של שעות הוראה בפועל וכו'), ניתן לומר, כי שכרו ששולם כמשכורת אינו משקף את מעמדו כשכיר, אלא את נוחותו של מזמין העבודה.

 

יש לראות את הנישום כעצמאי ואת הכנסתו כהכנסה מעסק, שניתן לקזז ממנה הוצאות. הוצאות אלה נבעו מייצור הכנסתו זו, למרות שהיא שולמה כמשכורת.

 

השאלה היא: מה בעניין קיזוז ההוצאות ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, כדי לאפשר את ניכוין של ההוצאות, יש לסווג תחילה את מקור ההכנסה. כלומר, יש לקבוע, האם מדובר ב"הכנסת עבודה", או שמא ב"הכנסה מעסק ומשלח יד", לפי הוראות "פקודת מס הכנסה, נוסח חדש, התשכ"א-1961" (להלן – "הפקודה").

 

סעיף 1 לפקודה מגדיר את המונח "הכנסת עבודה", כ"הכנסה לפי סעיף 2(2)".

 

סעיף 2(2) לפקודה אינו כולל הגדרה ממצה של מהי הכנסת עבודה, אלא הוא חוזר על העיקרון, שהשתכרות או רווח צריכים להיות מ"עבודה" [אמנם, הסעיף כולל דוגמאות של תשלומים ושל טובות הנאה, אך אין בו כדי לענות על השאלה הבסיסית: באילו תנאים, יש לסווג את ההכנסה כ"הכנסת עבודה" (?)].

 

כמו כן, בפקודה חסרה כל הגדרה, מי הוא "עובד" ומי הוא "מעביד". עם זאת, בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, המחוקק משתמש במונח "יחסי עובד ומעביד", בכפיפות למונח "הכנסת עבודה". כפועל יוצא מכך, ההיקש המתבקש הוא: "הכנסת עבודה" מתקיימת רק כאשר מתקיימים "יחסי עובד ומעביד".

 

המבחנים לקיומם של "יחסי עובד ומעביד" נדונו בהרחבה בפסיקה. שם נקבעו מבחנים רבים ומגוונים, שביניהם:  מבחן המרות והפיקוח(1), מבחן ההשתלבות(2), מבחן צורת התשלום(3), מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה(4), מבחן תשלום ההוצאות הסוציאליות(5), מבחן הסיכון המסחרי(6), מבחן הקשר האישי(7), מבחן הפיטורים(8).

 

"מבחן המרות והפיקוח"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם העובד סר למרותו של המעביד ונתון לפיקוחו (בין במישרין על-ידי המעביד ובין בעקיפין על-ידי שלוחו של המעביד).

 

"מבחן ההשתלבות"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם העובד משתלב בעסקו של המעביד (ומהווה חלק בלתי נפרד ממנו), וכן האם אינו מבצע את העבודה במסגרת עסק עצמאי משלו.

 

"מבחן צורת התשלום"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם התשלום שמקבל מבצע העבודה הוא קבוע ומחזורי.

 

"מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם המעביד מספק את החומרים ואת כלי העבודה.

 

"מבחן תשלום הוצאות סוציאליות"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם משולמים למבצע העבודה תשלומים, כגון: ביטוח לאומי, מס הכנסה, מס מעסיקים,

 

מס שכר, הפרשות לקופות גמל, הפרשות לקרנות השתלמות, דמי הבראה, דמי חופשה, דמי מחלה, דמי חגים, ימי מילואים, תוספת יוקר, פיצויי פיטורים ופנסיה, שעל פי רוב נושא בה המעביד.

 

"מבחן הסיכון המסחרי"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, מי נושא בסיכון המסחרי, בשל טיב העבודה וביצועה.

 

"מבחן הקשר האישי"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, האם את העבודה מבצע באופן אישי מבצע העבודה, או שמא מבצע אותה שלוחו של מבצע העבודה.

 

"מבחן הפיטורים"

 

לפי מבחן זה, יש לבדוק, למי שמורה הזכות לפטר את העובד, כלומר, אם הזכות לפטר את העובד שמורה רק לעובד עצמו, הרי שאין לפנינו עובד.

 

מודגש בזה, כי את המבחן הזה בדק, בעיקר, המוסד לביטוח לאומי.

 

להלן שאלות עזר לבדיקת קיומם (או אי קיומם) של יחסי עובד ומעביד:

 

l             האם קיימת קרבה משפחתית בין העובד למעביד(?), ואם התשובה על השאלה הזו

            היא חיובית – מהי הקרבה ?

 

l             מהו מקום ביצוע העבודה בפועל ?

 

l             מהי תקופת העבודה ?

 

l             האם קיים חוזה העסקה בכתב ?

 

l             באילו ימים בוצעה העבודה, ומה היו שעות העבודה ?

 

l             האם קיים במקום העבודה רישום של שעות הנוכחות ?

 

l             מהי העבודה שביצע העובד בפועל ?

 

l             האם העובד ביצע את העבודה בעצמו, או שמא הוא נעזר באחרים ?

 

l             האם היה לעובד ממונה ישיר או מנהל, שהורו לו מה לעשות ?

 

l             האם העובד היה בעצמו ממונה על עובדים אחרים ?

 

l             האם בוצעו הפרשות סוציאליות בשל העובד ?

 

l             האם נוהלו מאזני חופשה, מחלה, דמי הבראה וכיוצ"ב בשל העובד ?

 

l             האם העובד הוא בעל מניות בחברה ?

 

האם תקנון החברה כולל התייחסות מפורשת כלפי אותו עובד ?

 

לפיכך, בטרם תידון שאלת "קיזוז ההוצאות" מול פקיד השומה, תידון שאלת סיווג מקור ההכנסה, בכפיפות למבחנים שנקבעו בפסיקה.

 

כלומר, אם יש לפנינו "הכנסת עבודה" – לא יותרו ההוצאות לקיזוז. עם זאת, אם יש לפנינו הכנסה "מעסק ומשלח  יד" – יותרו ההוצאות לקיזוז.

 

לטעמי, מרבית הסממנים מצביעים, כי התקיימו יחסי עובד ומעביד בין המרצה לבין המכללה, ולפיכך אין להתיר את קיזוז ההוצאות.

 

הערות המשיב:

 

(1) ע"א 95/56, לביא נגד פקיד שומה, פ"ד י"א 526; עמ"ה 999/71, ברקו נגד פקיד שומה ו' 64; ע"א 426/62, המוסד לביטוח לאומי נגד זינגר, פ"ד י"ח (2) 229.

 

(2) דב"ע לא/3-27, עיריית נתניה נגד בירגר, פד"ע ב' 177; דב"ע שמ/3-114, רוזנר נגד אלקטרה בע"מ, פד"ע י"ב 108; דב"ע מה/3-82, הרשליקוביץ נגד פז-גז, פד"ע י"ז 77.

 

(3) ע"א 304/53, כהן נגד קבילו, פ"ד ח' (3) 1401; עמ"ה 143/64, בעל סוכנות להפצת גז נגד פקיד שומה, קפ"ד ד' (9) 3.

 

(4) ע"א 429/68,  דובדבני נגד פקיד שומה, פד"א א' 302; ע"א 508/72, מנאתר נגד פקיד שומה, פד"א ו' 225.

 

(5) ע"א 611/69, קונפיטה סבאג נגד מדינת ישראל, פ"ד כ"ד (2) 70; ע"א 95/56, לביא נגד פקיד שומה, פ"ד י"א 526.

 

(6) עמ"ה 214/88, מכבי חיפה נגד פקיד שומה, פד"א י"ח 19.

 

(7) עמ"ה 347/66, בן-ציון נגד פקיד שומה, קפ"ד ה' (5) 15.

 

(8) ראה טופס בל/629 (טופס עזר לבדיקת יחסי עובד ומעביד, שמנפיק המוסד לביטוח לאומי).

 

משרד עו"ד רכש את מבנה המשרדים, שבו הוא יושב, בשנת 1996.

 

המשרד נמצא בבניין משותף של בנייני מגורים, שנבנו לפני כ-50 שנה.

 

המשרד משמש לעסק בלבד.

 

v

 

בדיון, שהתקיים במשרדי מס הכנסה, בדבר הפחת לבניין המשרד האמור לא הייתה מחלוקת, כי יש לקזז 1/3 מהעלות כרכיב קרקע (בניין המשרד נמצא במרכז העיר). המחלוקת הייתה בדבר שיעור הפחת הנתבע.

 

לדעתו של פקיד השומה, יש לתבוע בגין בניין המשרד פחת בשיעור %2 בלבד.

 

זאת – בעוד, לדעתי, קובע סעיף I, אשר בתוספת ב' ל"תקנות מס הכנסה (פחת), 1941", הבאות מכוחו של סעיף 21(ב) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961"; ובסעיף I האמור מובא בענייננו:

 

(2) בנייני בטון מזוין איתנים (ההדגשה שלי) ממדרגה ראשונה – %2.

 

 

(3) בניינים ממדרגה שנייה, שבנייתם איתנה פחות – %4.

 

 

השאלה היא:  מהו שיעור הפחת שניתן לתבוע בגין בניין המשרד ?ּ

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

שיעורי הפחת בשל מבנים הם 4-2 (אינו כולל רכיב הקרקע הגלום בעלות המבנה(*)).

 

שיעור הפחת ייקבע על פי המבנה וחוזקו.

 

כדי לקבוע את טיב המבנה וחוזקו במדויק, יש לקבל חוות דעת מאת מומחה בתחום הבניין (שמאי מקרקעין, קונסטרוקטור וכיוצ"ב).

 

בחוות הדעת של המומחה תיקבע שיטת הבנייה והמצב הפיזי של כל פרטי הבניין (יסודות, קורות, קירות וכיוצ"ב).

 

בהתאם לקביעה זו אפשר יהיה לקבוע את שיעור הפחת של המבנה שנרכש.

 

 

(*) הפניית המשיב: חריג בנושא זה, בדבר קבלת שיעור פחת מואץ (%20) – ראה בפרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון ("בניין להשכרה").

עובד כוחות הביטחון מקבל קצבת פרישה, שממנה %35 פטורים ממס.

 

העובד פתח עסק; ובשל כך, אינו מתאים להגדרת "גיל פרישה", שעל פי סעיף 9א(ב) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

בשנים 1996-1995, נקבעו הכנסותיו של העובד כשומות סופיות, אשר כללו הכנסות מקצבה של משרד הביטחון והכנסה "אפס" מעסק.

 

בנסיבות אלה (הכנסה מעסק – אפס, בשומות סופיות כאמור לעיל), אין לעובד הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה; ולכן הוא יהיה זכאי לפטור ממס שיעור %35 מהקצבה.

 

הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה משמעותה ההכנסה החייבת מעסק, אשר עליה יהיה משולם מס הכנסה, ואשר אליה מפנה סעיף 9א(א) לפקודה שבו אנו דנים.

 

השאלה היא:

 

האם הכנסה מעסק בשיעור "אפס" תשלול מבעלי העסק את הזכות לפטור האמור ממס, כמתואר לעיל ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – הפטור ממס לקצבה הוא בשיעור %35 מהקצבה, אך לא יותר מ-%35 מתקרת "הקצבה המזכה"(1).

 

קצבה, המשולמת שלא לפי חוק או שלא לפי הסכם קיבוצי, תזכה את מקבלה בפטור ממס של %35 מהקצבה, אך לא יותר מ-%35 מתקרת "הקצבה המזכה" או מסכום מינימלי לחודש, כשהוא מוכפל במספר שנות העבודה אצל המעביד, לפי הנמוך שביניהם(1).

 

קצבה – המשולמת, או ממעביד לשעבר, או מקופת גמל, או מקרן פנסיה – תזכה את מקבלה בפטור ממס, בתנאי שהוא הגיע ל"גיל פרישה" במצבים אלה(1):

 

א. כאשר מלאו 60 שנה לגבר, או 25 שנה לאישה.

 

ב. כאשר חלפו 30 שנים לגבר, או 25 שנים לאישה, מהשנה הראשונה שבעבורה משולמת הקצבה.

 

או,

 

ג. כאשר הקצבה משולמת לפי דין.

 

או,

 

ד. כאשר העובד פרש פרישה מוקדמת בשל נכות יציבה בשיעור של %75, או בשיעור שלמעלה מזה, שנקבעה לפי החוקים הרלוונטיים.

 

ה. במצב ב' ובמצב ג' דלעיל, יינתן הפטור ממס רק בתנאי שאין לנישום הכנסה נוספת: או מעסק, או ממשלח-יד, או מעבודה (אם הנישום נמנה על פורשי שירות הביטחון, יראו אותו כי הגיע ל"גיל פרישה" גם אם יש לו הכנסה נוספת: או מעסק, או ממשלח-יד, או מעבודה, בשנת המס שבה פרש ובשנת המס שלאחריה).

 

בפניית השואל, תנאי "גיל פרישה"(1), אינו בצריך עיון; שכן, הוא אינו מתקיים.

 

לענייננו – הדבר, שהוא אומנם ואכן בצריך עיון, הוא השאלה: מהי אותה "הכנסה", לעניין הפקודה, שבשלה יינתן פטור ממס (?)

 

את התשובה על השאלה הזו השיב בעקיפין בית המשפט. שם נקבע, כי הזכות לפטור ממס תהא קודמת לזכות לקזז הפסדים משנים קודמות(2) (וזאת, חרף העובדה שבהגדרת "הכנסה חייבת" שבפקודה(3) מופיעה המילה "קיזוזים" לפני המילה "פטורים").

 

כפועל יוצא מכך – הזכות לפטור ממס תהא על הכנסת הנישום, לאחר שנוכו ממנה כל ההוצאות שהוצאו לשם ייצור ההכנסה, ובטרם נוצלה הזכות לקיזוז הפסדים משנים קודמות(4).

 

לטעמי: כאשר סכום "הכנסה" מעסק הוא "אפס", בשל פער שלילי במקור ההכנסה (קרי: "הפסד" הנובע מעודף הוצאות, שהוציא הנישום בייצור הכנסתו, על הכנסות) – לא יוכל הנישום לטעון להיעדר "הכנסה" מעסק, ובאותה עת עצמה, לבקש לנצל את הזכות לפטור ממס בשל אותה "הכנסה" (שנעדרת כאמור).

 

הפניות המשיב:

 

1) סעיף 9א ו9-ב ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

2) ראה פסק דין עמ"ה 39/89, הלוי נגד פקיד שומה (פד"א י"ח 72).

 

3) סעיף 1 לפקודה.

 

4) סעיף 28(ג) לפקודה.

 

במקום עבודה, אין מוצאים את הטופס 101 של עובד שעבד לפני 5 שנים.

 

העובד מוכן לחתום היום על טופס 101, שעניינו בעבודתו של לפני 5 שנים.

 

השאלות הן:

 

האם הדבר אפשרי ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, לפי תקנות הניכויים ממשכורת(1), חייב עובד למלא טופס 0101 [להלן – "הטופס"], במועדים אלה:

 

l בתוך 7 ימים מיום שהוא התחיל לעבוד אצל מעבידו, או ביום שהוא קיבל את משכורתו לראשונה מאת מעבידו, והכול – לפי המועד המוקדם מבין השניים שכאן.

 

l באחד בינואר של כל שנה משנות עבודתו אצל מעבידו.

 

ובאותו הנושא, מצידו של המעביד, כלהלן:

 

לפי הוראות ניהול ספרים(2), חייב המעביד לשמור את הטופס במשך 7 שנים מתום השנה, שבעניינה מולא הטופס, או במשך 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה השנה, והכול – לפי המועד המאוחר מבין השניים שכאן.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה; ובמובלט, בייחוד לנוכח החבויות הברורות, גם של העובד וגם של המעביד, בעניין הטופס הזה – הרי, גם אם מסכים העובד לזאת, אין כל תוקף למילוי מפרעי של הטופס.

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנה 2 לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993.

 

(2) סעיף 25 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973.

 

אלה היו הכנסותיו של נישומה, שהיא אישה נשואה, בשנת המס 2000:

 

א. בשנה זו – היא עבדה 10 שעות בשבוע, והיא הרוויחה בה – 22,000 ש"ח.

 

ב. בשנה זו – באחד מחודשי השנה (מארס 2000) היא עבדה כשכירה, ושכרה בעבור עבודתה בחודש עבודתה זה היה 1,400 ש"ח. לשכר זה, שהיא קיבלה, נתלווה "תלוש משכורת".

 

ג. בשנה זו – היא קיבלה קצבה.

 

השאלות הן:

 

  1. האם על הכנסתה של אישה זו, כעצמאית, היא צריכה לשלם דמי ביטוח ?

 

  1. איך מתבצע החישוב בתחום זה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

חוק הביטוח הלאומי מגדיר "עובד עצמאי" כמי שעסק במשלח-ידו (שלא כשכיר) והתקיים בו אחד מהתנאים האלה(1):

 

התנאי הראשון

 

הוא עסק במשלח-ידו לפחות  20 שעות בשבוע בממוצע.

 

התנאי השני

 

הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח-ידו לא פחתה מסכום השווה ל-%50 מהשכר הממוצע במשק (%50 מן השכר הממוצע במשק בשנת המס 2000: 3,174 ש"ח לחודש).

 

התנאי השלישי

 

הוא עסק במשלח-ידו לפחות 12 שעות בשבוע בממוצע, והכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח-ידו לא פחתה מ-%15 מהשכר הממוצע במשק (%15 מן השכר הממוצע במשק בשנת המס 2000: 952 ש"ח לחודש).

 

v

 

על-פי הנתונים שבפניית השואלים – אין המבוטחת תואמת את הגדרת "עובד עצמאי" האמורה, מהטעמים דלהלן:

 

l לא התקיים בה התנאי הראשון – שכן, היא עסקה במשלח-ידה פחות מ-20 שעות בשבוע בממוצע.

 

l לא התקיים בה התנאי השני – שכן, הכנסתה ממשלח-ידה הייתה פחותה מ3,174 ש"ח לחודש בממוצע.

 

l לא התקיים בה התנאי השלישי – שכן, היא עסקה במשלח-ידה פחות מ-12 שעות בשבוע בממוצע (וזאת, על-אף העובדה, שהכנסתה ממשלח-ידה עלתה על 952 ש"ח לחודש בממוצע).

 

v

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – לא תחויב בדמי ביטוח הכנסתה של האישה הנשואה, כנישומה עצמאית, בשנת המס 2000.

 

מודגש בזה, כי לעניין האמור כאן, הכנסתה של אישה זו מפנסיה – אינה מובאת בחשבון(2).

 

הערות המשיב:

 

(1) סעיף 1 ל"חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995".

 

(2) תקנה 15 ל"תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות לתשלום דמי-ביטוח), התשל"א-1971".

בבעלות בני-זוג מצויה חברה. כל אחד מבני-הזוג מחזיק ב-%50 ממניות החברה.

 

הבעל רשום כבן-זוג-רשום.

 

שני בני-הזוג עובדים בחברה, והם מקבלים ממנה משכורת.

 

לבני-הזוג נערכת שומה לפי בסיס חישוב מאוחד.

 

ההנחות / הנתונים, והשאלות – הם:

 

  1. הבעל פסק לעבוד בחברה (האישה ממשיכה לעבוד בה) מחודש יוני, והוא התחיל לעבוד בחברה אחרת, שאין אף לא לאחד מבני-הזוג שליטה בה.

 

השאלה: האם יוכל הבעל לדרוש, ולקבל, שייערך לו חישוב נפרד בגין הכנסתו ממקור ההכנסה הבלתי תלוי ?

 

  1. האישה עברה בתחילת שנת המס 2001 לעבוד בחברה אחרת שאין לבני-הזוג שליטה בה.

 

השאלה: האם האישה תוכל לדרוש, ולקבל, שייערך להכנסתה חישוב נפרד[?]; או, האם בשל העובדה, שיש לה שליטה בחברה שממנה משתכר בעלה, ימנע ממנה החישוב הנפרד ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואל מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייתו.

 

v

 

לשאלה 1:

 

כאשר בחלק מהכנסותיהם של בני-זוג קיימת תלות, ובחלק מהכנסותיהם של אותם בני-זוג לא קיימת תלות – על הנישום לפעול כלהלן:

 

l בטופס הדוח השנתי – הוא מדווח, כי, "לא קיימת תלות במקור הכנסותי והכנסות בן/בת זוגי".

 

l בטופס הדוח השנתי – הוא מצרף את סכום הכנסות בן/בת-הזוג, אשר לגביהן קיימת תלות, אל סכום הכנסות "בן-הזוג-הרשום".

 

l אל טופס הדוח השנתי – הוא מצרף מכתב, ובו מובאים: מחד – הסבר לשינויים שחלו בדיווח הנתונים; ומאידך – בקשה מפקיד השומה לערוך, על-פי הנתונים שדווחו, חישוב נפרד להכנסות בני-הזוג.

 

מודגש בזה, כי תוכנית החישוב בשע"מ אינה ערוכה לטפל – באופן אוטומטי – במצב דלעיל. על כן – מחויב הנישום לשנות, בטופס הדוח השנתי, את דיווח הנתונים.

 

לשאלה 2:

 

אין כל מניעה, כי בני-הזוג ידרשו, ויקבלו, חישוב "נפרד" בשל הכנסותיהם בחברה זו(*).

 

(*) הפניית המשיב:

סעיף 66(ד)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח  חדש), התשכ"א-1961.

 

היבטי הרשויות לאי תשלום משכורת

לבעל שליטה בחברה שהוא עובד בה

 

 

בעל שליטה בחברה, המצויה בהפסדים: הוא פנסיונר מצה"ל, והוא העובד היחיד בחברה.

 

אם הלה יקבל משכורת בחברה, ייפגע הפטור ממס בשיעור %35 מהפנסיה. לכן, נשקלת האפשרות לא לבצע משכורת כלל.

 

השאלה היא: האם לרשויות מס הכנסה ו/או למוסד לביטוח לאומי יכולה להיות טענה בקשר לסידור זה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

הערה: תשובתי על פניית השואל מובאת, להלן, בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייתו.

 

מבין שני הגורמים, המובאים בפניית השואל: רשויות מס הכנסה והמוסד לביטוח לאומי, אשר עשויה להיות להם טענה בדבר אי מתן משכורת לעובד האמור בחברה – תהיה הטענה, לטעמי, למוסד לביטוח לאומי, כמפורט להלן.

 

ובכן – באופן עקרוני, יכולה להיות טענה למוסד לביטוח לאומי; שכן, המוסד לביטוח לאומי בודק, בין השאר, את הנתונים דלהלן, של בעל השליטה האמור, והוא מבקש תשובות עליהם(*):

 

l כיצד נקבע סך המשכורת, ומי הוא הקובע אותו ?

 

l מה היה בסיס המשכורת, ומה היה אופן עדכונה ?

 

l האם קיימים שינויים קיצוניים במשכורת; ואם הם קיימים – מה היא הסיבה להם ?

 

l האם המשכורת, אשר שולמה, היא משכורת סבירה ?

 

לטעמי: אם יתגלה למוסד לביטוח לאומי, כי הסיבה האמיתית לאי תשלום המשכורת היא רצונו של בעל המניות לשמר את הפטור, שקיבל מרשויות מס הכנסה בעד הקצבה – לא יסווג המוסד לביטוח לאומי את בעל המניות כשכיר.

 

(*) הפניית המשיב: ראה טופס בל/629 ("טופס עזר לבדיקת יחסי עובד ומעביד").

 

העברות מלאי עסקִי ע"י חברה בקשיים

 

סוגיה א':

 

הנתון:

 

סעיף 85 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] קובע, בין השאר, קביעה זו:

 

"…, יראו מלאי עסקי שהיה שייך לאותו עסק במקרים האמורים להלן כנמכר בסכום השווי:

 

(1)        מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר;

 

(2)        מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא כתמורה…".

 

הגדרת "סכום שווי", לפי הסעיף דלעיל, היא:

 

"הסכום שאפשר היה לקבל תמורת המלאי העסקי ממוכר מרצון לקונה מרצון שהוא נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום…;"

 

השאלה:

 

האם אפשר להעביר מלאי מעסק פרטי לחברה בפטור ממס הכנסה ?

 

סוגיה ב':

 

הנתון:

 

על חשבונית המס של ספקים נרשם נכס בבעלות החברה עד לפירעון החוב.

 

השאלה:

 

מה הוא שווי המלאי בהעברת מלאי מעסק עצמאי אל חברה, כאשר אותו האדם הוא המנהל, הן של העסק והן של החברה, בייחוד כאשר כנגד המלאי הזה עומדות התחייבויות גם לספקים וגם לבנק ?

 

סוגיה ג':

 

השאלה:

 

האם אפשר להעביר כמובא כאן: מהצד האחד – את המלאי אל החברה; ומהצד האחר – את ההתחייבויות ?

 

סוגיה ד':

 

הנתון:

 

על פי חוק החברות(*) החדש: יכול בעל מניות יחיד להקים "חברה בע"מ". ועוד על פי חוק החברות(*) החדש: אם נקלעת החברה למצב חירום, ואם היא חידלת פירעון – יש אפשרות להרמת מסך ולגבות את הדרוש מבעלי המניות. מכך יוצא, כאילו, שזו העברה מן האדם המסוים אל אותו האדם.

 

השאלה:

 

האם העברה מפרטי אל חברה, אשר התאגדה לפי חוק החברות החדש(*), נחשבת להעברה אל אחר ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

תשובתי על פניית השואל מובאת, להלן, בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייתו.

 

n

 

לסוגיה א'

 

מהיבטי מס הכנסה

 

"מלאי עסקי"(1), הנותר לאחר שמועברת הפעילות העסקית – רואים אותו כנמכר ב"סכום השווי" שלו(2), בעת שהועברה הפעילות העסקית.

 

כלומר: המלאי יחויב במס, אפילו הוא הועבר אל חברה שבשליטת בעל העסק.

 

מהיבטי מס ערך מוסף

 

"נכס", הנותר לאחר שמועברת הפעילות העסקית – רואים אותו כנמכר, במחיר השוק שלו, בתום שנתיים מהיום שבו הועברה הפעילות העסקית(3).

 

לסוגיה ב' ולסוגיה ג'

 

על פי רוב: "העברה" כאמור – פירושה העברת "ההון נטו" (הרכוש פחות ההתחייבויות), אשר בעסק, בתמורה לקבלת "הון מניות" בחברה.

 

כפועל יוצא מכך, ואם הסחורה ("חשבונית המס של הספקים") נכללה בספירת המלאי – יש לראות את הסחורה כנמכרת ב"סכום השווי" שלה(2), בעת שהועברה הפעילות העסקית.

 

לסוגיה ד'

 

משום שאפשר לייסד חברה פרטית, כאשר בה מצוי אך בעל מניות אחד, הרי אין עוד עילה "להרים את המסך" כאשר לחברה מספר חברים מופחת(4).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 85(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 85(א)(1) לפקודה.

 

(3) סעיף 137א', סעיף 10, וסעיף 1 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975".

 

(4) סעיף 3 ל"חוק החברות, התשנ"ט-1999" (ראה להלן – הפניית המערכת).

 ____________________________________________________________________

בעלת מניות בחברה: היא מעל גיל 65, והיא אינה עובדת בחברה.

 

השאלה היא:

 

האם חלוקת חלקה, של בעלת מניות זו, ברווח במשכורת שוטפת – היא דרך חלוקה תקינה; או, הדרך התקינה היחידה לחלוקת הרווח היא באמצעות דיווידנד ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

תשובתי על פניית השואל מובאת, להלן, בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייתו.

 

n

 

אי אפשר לסווג את התשלום, אשר ניתן לבעל מניות, שאינו עובד בחברה – כ"משכורת"(1). אולם – להלן מובאות אפשרויות אחרות לתשלומים, בהקשרם לעניין הנידון כאן,  אשר ניתנים לסיווג:

 

l לחילופין: אפשר לסווג את התשלום – כ"דמי ניהול", או כ"דמי ייעוץ"(2).

 

l לחילופי חילופין: אפשר לסווג את התשלום – כ"דיווידנד"(3).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 2(2) וסעיף 86 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) אם בעל המניות: הוא בעל ניסיון או בעל מומחיות בענף, שבו עוסקת החברה; והוא מייעץ ייעוץ מקצועי לחברה – יסווגו "דמי הניהול", או "דמי הייעוץ", כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה.

 

עם זאת, אם בעל המניות אינו פעיל בחברה – יסווגו "דמי הניהול", או "דמי הייעוץ", כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

 

(3) סעיף 2(4) לפקודה.

 

האם קנסות, אשר מטילים שלטונות מס ערך מוסף, הם הוצאות מוכרות בתחום מס הכנסה ?

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, אסור לנכות הוצאה, שהוצאה על תשלום קנסות ועל תשלומים אשר אופיים עונשי(1).

 

האיסור לנכות הוצאה כאמור בא להשיג מטרות אחדות כלהלן:

 

l             מניעת הכרה בהוצאה, שהיא בניגוד לטובת הציבור.

 

l             מניעת היכולת מן הנישום "לרכך" את עונשו על ידי הכרה בהוצאה.

 

l             הדגשה לפני הציבור, כי אין לפנינו הוצאה במהלך העסקים הרגיל, אלא הוצאה שמקורה

            בחריגה מכללים וממוסכמות שכל עסק תקין צריך לנהוג לפיהם(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אסור לנכות, כהוצאה, קנסות ששולמו לשלטונות מס ערך מוסף.

 

הפניות המשיב:

 

(1) ראה את דעתו של המחוקק – בסעיף 32(13) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"]; ואת דעתם של בתי המשפט – בפסקי הדין: ע"א 507-508/59, אוצר לאשראי של הפועל המזרחי נגד פשמ"ג [פ"ד ט"י 2213]; ד"נ 22/61, קופת מלווה "העולה" נגד פשמ"ג [פ"ד י"ז 533].

 

(2) ראה את דעתו של המחוקק – בסעיף 17 רישה לפקודה; וכן את דעתם של בתי המשפט – בפסקי הדין: עמ"ה 208/67, אליגולשווילי נגד פשמ"ג [פד"א א' 139]; עמ"ה 13/82, פרומקין נגד פקיד שומה [פ"מ תשמ"ג (א') 410].

 

עובדת המועצה היא מנהלת חשבונות אצלנו. היא מוכתרת בתואר "מנהלת חשבונות דרגה 3".

 

עובדת זו מבקשת להשתלם במקצועה עד שהיא תוכל להיות מוכתרת בתואר "מנהל חשבונות מדופלם". העובדת מבקשת, כי נממן את השתלמותה. משך ההשתלמות: שנתיים, וההשתלמות תהיה מדי יום שישי בשבוע.

 

ההשתלמות הזו חיונית לעבודתה של העובדת; ומעבר להיות ההשתלמות האמורה בבחינת תרומה אישית לה, תהיה להשתלמותה זו תרומה רבה לנו, למועצה, כמקום העבודה שלה.

 

השאלות הן:

 

  1. האם מימון המועצה את השתלמותה של העובדת יוּתָר למועצה בניכוי מס ?

 

  1. אם לא יוּתָר למועצה ניכוי המס האמור – השאלה היא: אם נממן את ההשתלמות באמצעות העברת המימון דרך המשכורת, האם יחויב המימון במס; ואם יחויב – בכמה יחויב ?

 

 

         

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, כאשר הלימודים שלומד העובד, במימונו של מעבידו, לרכישת מקצוע חדש לעצמו או להעלאה מהותית של הרמה המקצועית העכשווית שלו – אלה היבטי המיסוי של מימון הלימודים הללו:

 

l         מהיבטו של המעביד –

 

            למעביד לא יותר ניכוי המימון, על פי סעיף 17 רישה ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

l         מהיבטו של העובד –

 

לעובד ייחשב המימון ל"הכנסת עבודה" שלו, על פי סעיף 2(2) לפקודה(*).

 

לטעמי: הלימודים, שלומד העובד לקבלת התואר "חשבונאי בכיר" ("מנהל חשבונות מדופלם"), הם לימודים – שבסופם, עם קבלת התואר האמור – מעלים באורח מהותי, את הרמה המקצועית העכשווית שלו; לפיכך, ההוצאה על הלימודים הללו היא בעיקרה לנוחות העובד.

 

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה  – הוצאות הלימודים לא יותרו למעביד לניכוי, וייחשבו להכנסה בידי העובד; והכול, בין שהמעביד שילם את הוצאות הלימודים במישרין לבית הספר, ובין שהעובד שילם את הוצאות הלימודים במישרין לבית הספר והמעביד "החזיר" לו את סכום התשלום.

 

(*)                    הפניות המשיב:

 

                        l  פסק דין עמ"ה 369/81, מ' ד' אשכנזי נגד פקיד שומה (פד"א י"ב 139); l  פסק דין עמ"ה 1/49, א' ב' נגד פקיד שומה (פ"מ ז' 79); l  פסק דין עמ"ה 176/77, רשות הנמלים והרכבות נגד פקיד שומה (פד"א י' 182).

 

באוניברסיטה מופיע להרצות מרצה-אורח, והאוניברסיטה משלמת לו שכר טרחה על הרצאתו.

 

השאלה היא:

 

אם למרצה אין חשבונית, כדי לתיתה כנגד שכר הטרחה, אשר משלמת לו האוניברסיטה – מה הוא האמצעי הטכני-מינהלי, שיש לנקוט לשם תשלום שכר הטרחה: באמצעות "תלוש משכורת", או באמצעות טופס 856 המיועד לספק וללקוח [?]; כלומר, מה טיב היחסים בין הצדדים [?].

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

הערה מקדימה:

המובא להלן הוא על בסיס כל הכרוך ביחסי עובד-מעביד, כפי שהם מופיעים בחוקים ובתקנות.

 

v

 

הקניית הסיווג "הכנסת עבודה" להכנסה מסוימת של עובד – חשיבות רבה לה; וחשיבות זו באה לידי ביטוי בתחומים אחדים, המובאים לקמן.

 

תחום א': מכל "הכנסת עבודה" של עובד – חלה על מעבידו החובה לנכות ממנה מס הכנסה במקור(1).

 

תחום ב': בשל "הכנסת עבודה" של עובד –  חלה על מעבידו החובה, בהתמלא תנאים מסוימים, לשלם בעניינה מסים, מכספי העסק, ואלה הם: דמי ביטוח לאומי, מס מעסיקים, מס שכר(2).

 

תחום ג': דווקא ל"הכנסת עבודה" של עובד – מקנה "פקודת מס הכנסה (ניסוח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], באורח מפורש, [מן הפן החיובי מהיבטי של העובד:] הנחות מס, הקלות מס, [ומן הפן השלילי מהיבטו של העובד:] מטילה הפקודה עונשים (סנקציות); ואין הפקודה מקנה את אלה לסוגים אחרים של הכנסות(3).

 

תחום ד': אצל "הכנסת עבודה" של עובד – מבחן קביעת מקומו של מקור ההכנסה הוא ייחודי ושונה ממבחן קביעה זו אצל סוגי הכנסות ממקורות אחרים(4).

 

תחום ה': בעניין "הכנסת עבודה" של עובד –  חלים כללים אחדים, אשר נוגעים לדיני עבודה.

 

v

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – יש לבדוק היטב, אם התשלום, הניתן לאדם על טרחתו, בא בגדר "הכנסת עבודה" על בסיס קיום יחסי עובד-מעביד בינו לבין מעבידו; ואם התשובה על הבדיקה האמורה הוא חיובית – יבוצע התשלום באמצעות "תלוש משכורת".(5)

 

מחד – כאשר בין האוניברסיטה לבין המרצה האורח לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד (היעדר אפשרויות להנפיק לו "תלוש משכורת"), ומאידך – המרצה האורח אינו "עוסק" (היעדר אפשרות לקבל ממנו "חשבונית"), יש לבחון את האפשרות שלפיה מקבלת השירות (האוניברסיטה) תנפיק חשבונית הערוכה על שמה (להלן – "חשבונית עצמית")(6).

 

החשבונית העצמית תכלול מס ערך מוסף וניכוי מס הכנסה במקור.

 

הדיווח לרשויות המס, בשל שכרו של המרצה האמור ובשל החשבונית העצמית האמורה, ייערך על-ידי מקבלת השירות (האוניברסיטה), בדו"ח הניכויים החודשי (טופס 102), ובדו"ח המרכז השנתי (טופס 856).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 164 לפקודה והתקנות על-פיו.

 

(2) חוק הביטוח הלאומי [נוסח חדש], התשנ"ה-1995; חוק מס מעסיקים, התשל"ה-1975; חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975.

 

(3) הסעיפים הללו, בין היתר, בפקודה: 3(ה), 3(ה1), 3(ה3), 3(ט), 8(ג), 9(7א), 28; חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985.

 

(4) הסעיפים הללו, בין היתר, בפקודה: 5(1), 5(2), 5(3).

 

(5) סעיף 24 ל"חוק הגנת השכר, התשי"ח-1958".

 

(6) סעיף 20 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, וכך תקנה 6א' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

עובד שכיר, הוא טכנאי תיקונים והרכבות, והוא יוצא לעבוד אצל הלקוחות במפעליהם.

 

בתוקף תפקידו הוא יוצא בשעות הבוקר ממשרדו בתל-אביב לעבודתו האמורה. הוא נוסע למקומות מרוחקים, הוא אוכל במסעדות והוא מגיש קבלות למשרד על תשלומו בעד ארוחותיו במסעדות.

 

השאלות הן:

 

  1. מה דין מיסוי ההוצאות של הארוחות הללו ?

 

  1. האם קיימת תקנה ייחודית, מדויקת, לגבי מיסוי עניין זה ?

 

  1. מה הוא המרחק, שעל העובד להתרחק מהמשרד, כדי שההוצאות האלה יוכרו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל: הוצאות אש"ל, ששילם מעביד לעובד, בשל נסיעות במסגרת תפקידו של העובד במקום העבודה ולצורך ייצור הכנסתו של המעביד – יותרו כהוצאה לעובד, או לא יחויבו במס בידי העובד, בשנת המס 2001, בכפוף לתנאים להלן(1), המבדילים בין ההוצאות המוּצאות בארץ לבין ההוצאות המוּצאות בחוץ לארץ.

 

בעניינן של הוצאות אש"ל בישראל(2)

 

אם הנסיעה בתפקיד היא למקום, הנמצא במרחק של 10 ק"מ לפחות מחוץ לתחום היישוב, שבו מקום מגוריו הקבוע של העובד ומקום עיסוקו הרגיל של העובד, יותרו הסכומים (בש"ח לכל יום) האלה [אשר בטבלה להלן]:

 

סוג הארוחה                 כאשר מוגשות קבלות                          כאשר אין מוגשות קבלות

                                    לעובד רגיל       לעובד חוץ(3)                  לעובד רגיל       לעובד חוץ(3)

 

ארוחת בוקר                 1.00                 0.60                             1.00                 0.60

 

ארוחת צוהריים            4.00                 2.40                             3.00                 1.80

 

ארוחת ערב                  2.00                 1.20                             1.20                 0.60

 

סך הכול                       7.00                 4.20                             5.00                 3.00

 

בעניינן של הוצאות אש"ל מחוץ לישראל(4)

 

אם הנסיעה היא בתפקיד לחוץ לארץ, יותרו סכומי האש"ל שהוצאו, ובלבד שהסכומים, לכל יום שהייה בתפקיד, לא יעלו על המובא להלן:

 

l             אם לא נתבעו הוצאות לינה – יש להתיר את ניכוי הוצאות השהייה בסכום של 92 דולר (של

            ארה"ב) לכל יום.

 

l             אם נתבעו הוצאות לינה – יש להתיר את ניכוי ההוצאות האלה: הוצאות לינה בסכום של 86

            דולר (של ארה"ב)  לכל יום, ועוד 55 דולר (של ארה"ב) בעד הוצאות אחרות לכל יום.

 

במדינות האלה: הונג-קונג, טיואן, יפן, סין, סינגפור, פיליפינים, קוריאה – תקרת הסכומים דלעיל גבוהה ב-%25.

 

הפניות המשיב:

 

(1) הסכומים כאן אינם חלים על עובד ישראלי, שמועסק אצל מעביד ישראלי, ושנשלח לחוץ-לארץ לשהייה שם תקופה רצופה, אשר עולה על 4 חודשים.

 

(2) תקנה 3 ל"תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972".

 

(3) "עובד חוץ" –

עובד, המועסק, בתקופת עבודתו אצל מעבידו, לפחות 20 ימים בכל חודש, וכן לפחות 3 חודשים בכל שנה, במקום – אשר נמצא במרחק של 10 ק"מ, לפחות, מחוץ לתחום היישוב, שבו מקום מגוריו הקבוע [של העובד] ומקום עיסוקו הרגיל [של העובד].

 

 (4) תקנה 2 ל"תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972".

 

נישום מעל גיל 80 מקבל, ממשרד האוצר, תגמולים בהתאם ל"חוק נכי המלחמה בנאצים, תשי"ד-1954". לצורך קבלת התגמולים הוכרה לו נכות בשיעור %50.

 

משרד האוצר מנכה מהתגמולים הללו, מדי חודש בחודשו, ניכויים אלה:

 

l             דמי שכירות – אשר מקבל הנישום מהשכרת אולם.

 

l             קצבת זיקנה – אשר מקבל הנישום מן המוסד לביטוח לאומי.

 

השאלות הן:

 

  1. האם התגמולים הללו פטורים ממס ?

 

  1. אם אין התגמולים הללו פטורים ממס – מהו הסכום החייב במס: הברוטו, או הנטו אשר נשאר לאחר ניכוי שני הרכיבים שפורטו לעיל ?

 

  1. אם אין התגמולים הללו פטורים ממס – האם יש אפשרות לנכות סכום פטור ממס בשיעור %35 כמו מקצבאות אחרות ?

 

  1. כדי לאפשר לפטור ממס את סכומי התגמולים, שמקבל הנישום מדי חודש – האם אפשר לראות אותם בבחינת פיצוי שמקבל נכה מלחמה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל: הכנסה מקצבת נכות, שמשלם המוסד לביטוח לאומי, פטורה ממס(1). גם הכנסה מקצבת נכות, שמשלם משרד האוצר, בשל שירות מלחמתי כמשמעותו ב"חוק נכי המלחמה בנאצים, תשי"ד-1954", פטורה ממס(2).

 

לעומת שני סוגי ההכנסה דלעיל, אשר פטורים ממס – הרי הכנסה מהשכרת אולם (לאחר ניכוי הוצאות שהוצאו בהקשרה, כגון: למסים, לתיקונים, לפחת, לפחת אינפלציוני, להנהלת חשבונות, לשכר טרחה, וכיוצ"ב), היא הכנסה, אשר חייבת במס(3).

 

v

 

מהטעם שהסכום "נטו", שקיבל הנישום, כולל שני רכיבים פטורים ממס, ורכיב אחד חייב במס – ניתן לנקוט אחת מן החלופות האלה:

 

 

חלופה א':

 

בידול בין שלושת רכיבי ההכנסה; ומיסוי הרכיב מביניהם החייב במס.

 

חלופה ב':

 

חישוב של השיעור הפטור ממס, לכל שלושת רכיבי ההכנסה, המשוקלל לפי משקלו של כל רכיב מתוך משקלם הכולל, יחדיו, של שלושת הרכיבים.

 

חלופה ג':

 

פניית הנישום אל פקיד השומה לצורך עריכת "תיאום מס"; ולפעול, עם קבלת האישור מפקיד השומה, בהתאם להוראותיו.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 9(6ג) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 9(6) לפקודה.

 

(3) סעיף 2(6) לפקודה (במקרים חריגים – לפי סעיף 2(1) לפקודה).

תושב ישראל, כיום בן 60, חי ועבד כ-18 שנים בהולנד בין השנים 1986-1968. בשנת 1986 הוא חזר ארצה; ומאז – הוא מתגורר כאן  באופן קבע.

 

אישתו היא אזרחית הולנדית. מאז שהיא עלתה לישראל בשנת 1986 – היא נחשבת לתושבת קבע, והיא עובדת כאן כשכירה.

 

בתוקף עבודתו של תושב ישראל האמור, בעבר בהולנד, הוא זכאי לתשלום קצבה חודשית בסך של כ-6,000 ש"ח במשוער, שתשולם החל משנת 2002.

 

שלטונות מס ההכנסה בהולנד פוטרים את הנ"ל ממס, היות שהוא חי בישראל  ומשלם מס בישראל.

 

השאלות הן:

 

  1. האם הקצבה, שתועבר אל חשבונו בישראל, תהיה חייבת במס בישראל ?

 

  1. אם התשובה חיובית – האם הוא זכאי לפטור חלקי ממס על הקצבה ?

 

  1. האם הקצבה חייבת במס, בישראל ו/או בהולנד, אם היא תופקד בחשבונו הפרטי בהולנד ?

 

  1. מה דין העברות כספים, שיהיו מדי פעם מהחשבון הנ"ל בהולנד אל חשבונו בישראל ובסכומים לא קבועים ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, לפי הוראות "פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"](1) – הכנסה זו יכולה להיחשב להכנסה החייבת מס בישראל, אם "נתקבלה" לראשונה בישראל (ההכנסה הועברה במישרין לחשבון הבנק שלו בישראל).

 

עם זאת, אם הקצבה משולמת מכוח ביטוח סוציאלי בחוץ לארץ – יחולו עליה אחת מהחלופות דלהלן:

 

חלופה א':

 

כאשר לא חלה עם אותה מדינה אמנה למניעת מסי כפל(2) – תקבולי הביטוח הסוציאלי מרשויות אותה המדינה הזרה, שאינם חייבים מס באותה המדינה, יהיו פטורים ממס גם בישראל.

 

חלופה ב':

 

כאשר חלה עם אותה מדינה אמנה למניעת מסי כפל, ובה קביעה מפורשת בנושא תקבוליו של ביטוח סוציאלי(3) – יהיה התקבול חייב מס בארצו של התושב בלבד.

 

חלופה ג':

 

תשלום מס בישראל – המוגבל בשיעור %25, על ההכנסה ש"נתקבלה" לראשונה בישראל; או תשלום מס בישראל – בשיעור %50, על כלל ההכנסה (בישראל ובחוץ לארץ)(4).

 

חלופה ד':

 

אם טרם חלפו 7 שנים מיום שהפך הנישום ל"תושב" – פנייה אל נציב מס הכנסה, בבקשה, לקבלת פטור ממס על ההכנסה ש"נתקבלה" לראשונה בישראל(5).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 2 רישה לפקודה; וכן פסקי הדין האלה:  (א) פסק דין עמ"ה 878/65, רזין נגד פקיד השומה [פ"מ נ"ב 107]; (ב) פסק דין עמ"ה 178/68, אבניאל נגד פקיד השומה [פד"א ב' 494].

 

(2) צו מס הכנסה (פטור ממס על תקבולי ביטוח סוציאלי מחוץ לישראל), התשל"ז-1976

 

(3) הוראות האמנה למניעת מסי כפל עם הולנד גוברות על הוראות סעיף 196 לפקודה.

 

(4) צו מס הכנסה (הנחה במס על הכנסות חוץ של תושב ישראל), התשכ"ד-1963.

 

(5) סעיף 14(ב) לפקודה.

 

נישום – הוא מדען, דוקטור בהנדסה. הנישום עובד גם כנגר עצמאי אך ללא עובדים.

 

על סמך מחזור, המדווח למרכז הקליטה פעם ב-4 חודשים – מזכה מרכז הקליטה את הנישום במענק מ"קרן שפירא".

 

על פי אישור שקיבל הנישום: פטור המענק מתשלום מס ערך מוסף.

 

השאלה היא: האם המענק האמור פטור מתשלום מס הכנסה בשלו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מהיבטי מס ערך מוסף

 

ככלל: כל תרומה, תמיכה או סיוע אחר [להלן – "תקבולים"], אשר קיבל עוסק – ייחשבו, לעניין "חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "חוק מע"מ"], כחלק ממחיר עסקאותיו; ולפיכך – הם יהיו חייבים בתשלום מע"מ(1).

 

עם זאת: תרומה, תמיכה או סיוע אחר [להלן – "תקבולים"], אשר קיבל עוסק, במישרין מתקציב המדינה, למטרות שהוגדרו מראש – לא ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; ולפיכך – הם יהיו פטורים מתשלום מע"מ (מענק לקליטת מדען, בפרוייקט של מחקר ופיתוח, שאישר מרכז הקליטה, בא בגדרי הפטור הזה)(2).

 

מהיבטי מס הכנסה

 

השתכרות מנגרות, או רווח המופק מנגרות, הם הכנסה מעסק (או ממשלח-יד), אשר חייבת במס לעניין "פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"](3).

 

מודגש בזה, כי אין הֶכְרֵחַ לגזור גזירה שווה (ואפילו לא מכוח ההיקש) בין הוראות חוק מע"מ לבין הוראות הפקודה. כפועל יוצא מכך: ייתכן, כי הכנסה מסוימת: מחד – היא תהיה פטורה ממס לפי הוראות חוק מע"מ, ומאידך – היא תהיה חייבת במס לפי הוראות הפקודה.

 

הפניות הכותב:

 

(1) סעיף 12 לחוק מע"מ.

 

(2) תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

 

(3) סעיף 2(1) לפקודה.

אדם מתגורר ברמת הגולן ועובד כשכיר בתל-אביב.

 

מדי יום – כדי להגיע אל מקום עבודתו, טס העובד ב"ארקיע" מראש-פינה ל"שדה דב" שבתל-אביב ובחזרה.

 

השאלות הן:

 

אם ישלם המעביד ל"ארקיע" בעבור טיסות העובד –

 

l             האם ההוצאה תוכר לו ?

 

l             האם יהיה קיזוז מס ערך מוסף ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

בהנחה שהוצאות הטיסה הוצאו במסגרת תפקידו של העובד במקום העבודה, ולצורך ייצור הכנסתו של המעביד – יוּתָר למעביד ניכוי ההוצאה לצורכי מס, וכן יוּתָר למעביד ניכוי מס התשומות הגלום בהוצאה(1).

 

עם זאת, על המעביד לבחון בקפידה: האם, מעצם טבעו של התפקיד, מחויב העובד להימצא בכל יום בתל אביב [?]; האם דווקא ההגעה בדרך האוויר, אל מקום העבודה, היא הכרחית [?].

 

אם התשובה על השאלות דלעיל היא שלילית: לא יוּתָר למעביד ניכוי ההוצאה לצורכי מס, וכן לא יוּתָר למעביד ניכוי מס התשומות הגלום בהוצאה(2).

 

הפניות המשיב:

 

(1)        סעיף 17 רישה ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961"; סעיף 38 ל"חוק מס

            ערך מוסף, התשל"ו-1975".

 

(2)        עמ"ה 220/70, "חברת דופלי בע"מ" נגד פקיד שומה תל-אביב 5 [פד"א ד', 273].

תושב ישראל מוכר מוניטין לתושב חוץ.

 

השאלה היא:

 

האם עסקה זו חייבת בתשלום מס ערך מוסף ?

 

 

יניב גבריאל:

 

ככלל: מכירת מוניטין, בידי עוסק, מחויבת במס ערך מוסף כמכירת "נכס" לפי פיסקה (1) להגדרת "עסקה" ב"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – ה"חוק"](1).

 

עם זאת, סעיף 30(א)(2) לחוק קובע מס בשיעור אפס, בשל מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ (ולעניין זה: "תושב חוץ" הוא מי שמרכז חייו מחוץ לישראל, והוא מצוי מחוץ לישראל בעת מכירת הנכס הבלתי מוחשי)(2).

 

הפניות המשיב:

 

(1) הגדרת "נכס" בסעיף 1 לחוק כוללת גם "טובין"; והגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק כוללת, בין השאר: "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים …" [ההדגשה שלי – י' ג'].

 

(2) מס ערך מוסף בשיעור אפס, לפי סעיף 30(א)(2) לחוק, ייקבע רק אם התקיימו כל התנאים ה"טכניים", המפורטים בתקנה 12 ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976".

להלן – מובאות שאלות הקשורות לדמי נסיעות המשולמים ע"י  האוניברסיטה.

 

  1. "קצובת נסיעות", שמקבל עובד האוניברסיטה, היא שכר לכל דבר ועניין, והיא מופיעה בתלוש השכר. השאלה: האם נכון הדבר ?

 

  1. מרצה-אורח בא לאוניברסיטה למתן הרצאה אחת ויחידה; והתשלום, שמשלמת לו האוניברסיטה על הוצאות הנסיעה שלו, הכרוכות בבואו להרצות ובלכתו אחר הרצאתו, הוא חלק משכר הרצאתו. השאלה: האם נכון הדבר ?

 

  1. מרצה או אורח מופיע באוניברסיטה, ואינו מקבל תמורה על זאת; אך הוא מבקש, שתשלם לו האוניברסיטה את הוצאות נסיעתו (הלוך ושוב) הכרוכה בעניינו זה. השאלה: מה דינן של הוצאות נסיעה אלה ?

 

  1. מועסקים אצלנו, דרך קבע, מתנדבים בעיסוקים אחדים. "מתנדבים" – כתיאורם זה: אינם מקבלים שכר על העסקתם. אנו מבקשים לשלם להם את הוצאות נסיעתם מביתם אל מקום עיסוקם וממנו אל ביתם. השאלה: מה דינן של הוצאות הנסיעה הללו של המתנדבים ?

 

  1. עובדים משלנו נוסעים בזמן עבודתם במסגרת תפקידם [למשל: נסיעה אל בית המכס לצורך ביול חוזים; נסיעה אל פורום נשיאי האוניברסיטה; וכו']. השאלה: האם נכון הוא, כי הוצאות על נסיעות אלה הן הוצאות בייצור הכנסה והן מהוות "הוצאה מוכרת" של האוניברסיטה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

ככלל – סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] קובע את הכינוי "הכנסת עבודה", בין היתר, להכנסות אלה:

 

"השתכרות או רווח מעבודה: כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; … אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה;…".

 

[ההדגשה שלי – י' ג']

 

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כל סכום שמקבל עובד, בתור עובד, ובכללו: קצובת נסיעות, הוא בבחינת "הכנסת עבודה".

 

v

 

עם זאת: סכומים, אשר שולמו לעובד, שאת התועלת העיקרית מהם מפיק המעביד, אינם נחשבים להכנסת עבודתו של העובד לפי סעיף 2(2) לפקודה (כגון סכומים למטרה אלה: אש"ל; נסיעות לחוץ לארץ; שיחות טלפון ממקום המגורים; רכישת בגדי עבודה; השתלמויות מקצועיות; לינה; שכירת דירה באזור פיתוח), וינהג המעביד בעניינם בכפיפות לכללים ולהוראות שבתקנות, לפי אחת מהחלופות האלה:

 

חלופה א':

 

התשלומים לא יחויבו במס כלל.

 

חלופה ב':

 

מחד – התשלומים יחויבו במס במלואם; ומאידך – התשלומים יותרו לעובד כהוצאה, במלואם.

 

v

 

מינואר 2001 ואילך: עובד, שהוגדר "תושב חוץ זכאי", ששהותו בישראל או באזור והעסקתו מותרות על פי דין, ושאינו "מומחה חוץ" – זכאי ל-2.25 נקודות זיכוי, מהחודש הראשון לעבודתו בישראל.

 

כפועל יוצא מכך, הוחלט – שכל החזר של הוצאות, וביניהן קצובת נסיעות, יהיו חייבות מס(*).

 

(*) הפניות המשיב:

א. מכתב מס' 1629201, שפירסה המחלקה לניכויים שבנציבות מס הכנסה ביום 21.1.2001.

 

ב. חוזר מס הכנסה מס' 5/2001 – [ניכויים, משפטית], מיום 8 במאי 2001.

המוסד לביטוח לאומי משלם לעובד השכיר – בעיתים הדרושות – דמי לידה, או דמי פגיעה בשל תאונת עבודה. מעובדה זו עולה, כי בכך נוצרת לעובד הכנסת עבודה ממקור נוסף.

 

המוסד לביטוח לאומי שולח לעובד מסמך – בהקשר האמור – ובו מובאים הן הברוטו, הן ניכוי מס ההכנסה והן דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח הבריאות.

 

השאלה היא:

 

האם, בשובו של העובד לעבודתו, חייב המעביד, בעת חישובו את השכר ואת הניכויים, להביא בחשבון את נתוני ההכנסה המסוימים [כסוגי התשלומים המאוזכרים, כדוגמה, דלעיל], שקיבל העובד מהמוסד לביטוח לאומי, בהקשרה של תקופת היעדרו מן העבודה, תוך התחשבות כמובן במס הכנסה שנוכה ?

 

הערת השואל [כנספח לשאלה]: העניין המועלה בשאלה עוד מחריף, כאשר מתברר שהעובד קיבל מהמוסד לביטוח לאומי סכום-נטו ביתר, בשל ניכוי מס, שהוא קטן מהמתחייב.

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

עמדת המחלקה הארצית לניכויים שבנציבות מס הכנסה, היא: תקבולים מהמוסד לביטוח לאומי (כגון: דמי לידה, תגמולי מילואים, דמי פגיעה בעבודה וכיוצ"ב), המשולמים לשכיר, הם בבחינת "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"](1).

 

העמדה הזו נסמכת, בין השאר, על הוראות סעיף 3(א) לפקודה, המורה כי דין תקבול המהווה תחליף למקור הכנסה – כדין מקור ההכנסה עצמו. כלומר: התקבולים דלעיל, המהווים תחליף ל"הכנסת עבודה", הם בבחינת "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

כפועל יוצא מכך – כדי לשמור על חישוב מס מצטבר לעובד כאמור, יש להוסיף את התקבולים דלעיל, לצורך חישוב המס, למשכורתו של העובד.

 

לטעמי: לנוכח פסיקת בתי המשפט – נראה, כי אפשר להגיע לכלל מסקנה, כי תקבולים כאמור, מהמוסד לביטוח לאומי, אינם בבחינת "הכנסת עבודה" לעניין הפקודה(2).

 

סעיף 6 לפקודה קבע את הכלל:

 

"המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה".

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כדי לשמור על חישוב מס מצטבר לעובד, על המעביד לפעול לפי אחת מהחלופות דלהלן:

 

חלופה א':

 

לאחר שהוזנו למערכת השכר הנתונים החסרים – ובכללם: l ס"כ המשכורת ברוטו, ששילם המוסד לביטוח לאומי לעובד; l ס"כ מס ההכנסה, שניכה המוסד לביטוח לאומי מהעובד – ינוכה מהכנסת העובד מס הכנסה לפי שיעור המס השולי שלו.

 

חלופה ב':

 

ינוכה מהכנסת העובד מס הכנסה בשיעור %50 (עד לקבלת אישור מפקיד השומה).

 

הפניות המשיב:

(1) ראה: חלק ב', עמוד 26.6, ב"קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה" [ה"חבק"]; וכן מכתב ח/579 מיום 25.1.1996, שפירסמה המחלקה הארצית לניכויים שבנציבות מס הכנסה.

 

(2) l פסק דין ע"א 434/83, פקיד שומה נגד "סולל בונה בע"מ" (פד"א י"ג, 7); פסק דין ע"א 239/85, המועצה לענף הלול נגד פקיד שומה (פד"א י"ד, 195).

 

l דעה שונה מזו: ראה בפסק דין שנפסק קודם לכן – פסק דין ע"א 30/73, רוט נגד פקיד שומה (פד"א ו' 201).

זיקה בין רכיב "החזקת רכב" לבין

ידוע לי, כי תשלומי "החזקת רכב" אינם מחייבים לשלם עליהם מס מעסיקים.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לייחס את התשלום על הרכיב "ניידות רכב" ואת התשלום על הרכיב "קילומטר לרכב" לרכיב "החזקת רכב", ובכך יחול עליהם הפטור ממס מעסיקים ?

 

יניב גבריאל משיב:

 

תשלומי "החזקת רכב" הם מהבולטים שבקבוצת התשלומים הנקראים "החזרי הוצאות". בקבוצה זו: נכללים תשלומים, שאותם מחזיר המעביד לעובד בעד הוצאות אשר הוציא העובד בשל עבודתו.

 

לטעמי: כל תשלום בשל "החזקת רכב", שאין בו קשר ברור וישיר להוצאות, שהוציא העובד בשל רכבו [להלן – "התשלומים הכוזבים"(1)], אינו מזכה את המעביד, בעת תשלומו, בפטור ממס מעסיקים(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כל עוד לא נמצאה זיקה, ולו הקלושה ביותר, בין רכיב "החזקת הרכב" לבין הוצאותיו של העובד, הוצאות בפועל(!), בשל רכבו, אין להעניק למעביד את הפטור ממס מעסיקים.

 

מודגש בזה, כי ברשימת התשלומים הכוזבים מצויים, בין היתר, תשלומים אלה:

 

l תשלומים אגרת רישוי;

 

l תשלום ביטוח רכב;

 

l תשלום הוצאות משתנות על בסיס תעריף לקילומטר;

 

l תשלום הוצאות קבועות על בסיס בלאי.

 

הפניות המשיב:

 

(1) "התשלומים הכוזבים" – אלה אותם התשלומים, שאינם מזכים קבלת פטור ממס, משום שאינם בבחינת רכיבי "החזקת רכב"; אולם, שמם ואופיים, מצביעים – לכאורה, וכביכול – על שייכות לרכיבים אלה.

 

(2) לעניין זה, ראה: l פסק דין, שניתן בשנת 1987, בבית הדין הארצי לעבודה (דיון מה/3-150); l סעיף 1(3)(א) ל"חוק מס מעסיקים, התשל"ה-1975".

בעלי המניות בחברה הם בני-זוג: בעל ואשתו.

 

הבעל, כמנהל וכבעל מניות [להלן – "הבעל"], גם עבד בחברה. הוא עבד בה 2 שנים ו-9 חודשים.

 

בתום התקופה הזו – זה היה ביום 31.12.1993 – פרש הבעל מעבודתו בחברה מחמת מחלתו.

 

אין חילוקי דעות, כי הגיעו לבעל פיצויי פרישה מהחברה. אולם – פיצויי הפרישה לא שולמו, מאחר שלחברה לא היו אמצעים כספיים לכך.

 

הבעל נפטר בינואר 1999.

 

לחברה יש כיום אמצעים כספיים לשלם את פיצויי הפרישה.

 

השאלות הן:

 

  1. האם יש מקום לחשב פיצויי פרישה, המגיעים ליום הפרישה, ועוד פיצוי הלנה עד היום ?

 

  1. האם העובדה – שלא שולמו פיצויי פרישה, ובינתיים נפטר הבעל – נותנת אפשרות לשלם לו כפל פיצויי פרישה ?

 

  1. אם התשובות על השאלות דלעיל [1, 2] הן חיוביות – האם הסכומים, שיתוספו לסכום המקורי של פיצויי הפרישה (בסך תקרת הפטור ממס), פטורים, גם הם, ממס ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואל מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייתו.

 

n

 

 

לשאלות 1 ו-2:

 

 

"חוק הגנת השכר, התשי"ח-1958" [להלן – "החוק"] עוסק, בין השאר, בהגנה על שכרו של העובד ועל פיצויי הפיטורים.

 

מועד התשלום של פיצויי פיטורים הוא על הרוב ביום הפסקת יחסי עובד ומעביד(1). מירווח הזמן לתשלומם הוא בתוך 15 יום מיום הפסקת יחסי עובד ומעביד.

 

בחלוף 15 יום אלה – מצטברים פיצויי הלנת שכר בסך הפרשי הצמדה לתקופה שבין 15 יום ל-30 יום מיום הפסקת יחסי עובד ומעביד.

 

מן היום ה-31 ואילך מיום הפסקת יחסי עובד ומעביד – פיצויי ההלנה הם לפי %20 לחודש של הלנה מהמועד לתשלום פיצויי הפיטורים (יום הפסקת יחסי עובד ומעביד), בשל הסכום הצמוד של פיצויי הפיטורים.

 

בעד חלק מחודש ישולם חלק יחסי מפיצויי ההלנה דלעיל.

 

מודגש בזה, כי זכותו של עובד לפיצויי ההלנה דלעיל מתיישנת, בדרך כלל, בחלוף שנה מהמועד לתשלום פיצויי פיטורים(2).

 

עם זאת, זכותו של עובד לתבוע תשלום פיצויי פיטורים שלא שולמו במועד תהא שרירה וקיימת בתוך 7 שנים מהמועד לתשלום פיצויי פיטורים(3).

 

לשאלה מס' 3

 

עובד שבעת פרישתו מעבודתו זכאי לקבל מענק פרישה ממעבידו, רואים אותו כאילו קיבל את המענק האמור, אף אם לא קיבל אותו למעשה; וזאת – למעט אם בחר ברצף זכויות לפיצויים(4).

 

הפרשי הצמדה, שנוספו לפיצויי ההלנה דלעיל, יהיו פטורים ממס(5).

 

הפניות המשיב:

 

  1. סעיף 20(א) לחוק.

 

  1. סעיף 17א לחוק; דב"ע מ"א/3-5, המועצה המקומית נחלת יהודה נגד משה מיקא.

 

  1. חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958.

 

  1. סעיף 9(7א)(א)(4) וסעיף 164 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961"; וכן הנחיות משרד האוצר ומיסוי מקרקעין במדריך למילוי טופס דין וחשבון של יחיד על ההכנסה השנתית (חוברת "דע זכויותיך וחובותיך", בסעיף "רצף זכויות").

 

  1. תקנה 2(4) ל"צו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד-1984".

 

באימות הכנסות הנישום בטופס

"השוואת הון" יובאו ההתאמות בשל רווח הון

או הפסד הון ממכירת נכסים

 

מאת: יניב גבריאל

 

 

פתח דבר

 

בחינת הנכסים, המרכיבים הצהרת הון עכשווית, תוך השוואתה להצהרת הון קודמת, מאפשרות לפקיד השומה להגיע, בין השאר, למסקנה בדבר מכירת נכסים.

 

השאלה המשפטית

 

אנו נדרשים לשאלה:  האם רווח הון או הפסד הון ממכירת נכסים עלול לגרום, בתנאים מסוימים, ל"הפרש הון בלתי מוסבר" בהכנסות הנישום, בסכום הפחת שנצבר, בשל הנכסים שנמכרו ?

 

דיון

 

להבנת הדיון, מובחן כאן בין שתי שיטות רישום הפריטים בפנקסי החשבונות של הנישום:

 

l רישום לפי השיטה החד-צידית

 

l רישום לפי השיטה הכפולה

 

רישום לפי השיטה החד-צידית

 

ככלל, רישום לפי השיטה החד-צידית – אינו כולל עריכת מאזן.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – רשאי היה הנישום  להציג, בהצהרת הון קודמת, את הנכס לפי שתי חלופות: חלופה א' – "הצגה לפי העלות"; חלופה ב' – "הצגה לפי העלות המופחתת (לאחר ניכוי פחת שנצבר)". להלן – הרחבת עניינן של חלופות אלה.

 

חלופה א'

הצגה לפי העלות

 

בענייננו שכאן – בטופס "השוואת הון" ייערך רווח ההון או הפסד ההון ממכירת הנכס ללא ניכוי סכום הפחת שנצבר מעלות הנכס.

 

לפיכך,  יש לעשות התאמה, בהצהרת ההון העכשווית, בין רווח ההון או הפסד ההון, שדווח בדוח השנתי, לבין רווח ההון או הפסד ההון, שידווח בטופס "השוואת הון", בסכום הפחת שנצבר, בשל הנכס שנמכר .

 

חלופה ב'

הצגה לפי העלות המופחתת

(לאחר ניכוי פחת שנצבר)

 

בענייננו שכאן – בטופס "השוואת הון" ייערך רווח ההון או הפסד ההון ממכירת הנכס לאחר ניכוי סכום הפחת שנצבר מעלות הנכס.

 

לפיכך, אין לעשות התאמה, בהצהרת ההון העכשווית, בין רווח ההון או הפסד ההון, שדווח בדוח השנתי, לבין רווח ההון או הפסד ההון, שידווח בטופס "השוואת הון", בסכום הפחת שנצבר, בשל הנכס שנמכר.

 

דוגמה להמחשה

 

נתוני הדוגמה:

 

נכס, שנרכש בסך 1,000 ש"ח, נמכר בסך 2,000 ש"ח.

 

הפחת, שנצבר על הנכס, הוא בסך 200 ש"ח.

 

פתרון הדוגמה:

 

                        שם הסעיף                   חלופה א' ("עלות")                  חלופה ב' ("עלות מופחתת")

                        ====================================================

                        תמורה                                                  2,000                                                   2,000

                   —————————————————————————————

                        עלות                            1,000                                       1,000  

                   —————————————————————————————

                        פחת שנצבר                   (אפס)                                       (200)   

                   —————————————————————————————

                        עלות מופחתת                                      (1,000)                                                 (800)

                   —————————————————————————————

                        רווח (הפסד) הון                                  1,000                                                   1,200

 

 

 

רישום לפי השיטה הכפולה

 

ככלל, רישום לפי השיטה הכפולה – כולל עריכת מאזן.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – הנישום הציג, בהצהרת הון קודמת, את הנכס לפי עלות מופחתת.

 

לפיכך, אין לבצע התאמה, בהצהרת ההון העכשווית, בשל מכירת הנכס; שכן, כל הפעולות, שמקורן בהפחתת הנכס ובמכירתו, מאוזנות ביניהן לבין עצמן.

 

דוגמה להמחשה:

 

נתוני הדוגמה:

 

הצהרת הון קודמת נערכה ביום 31.12.1998. הצהרת הון עכשווית תיערך ביום 31.12.2001. נכס, שנרכש ביום 31.12.1997 בסך  1,000 ש"ח, נמכר בסך  2,000 ש"ח במזומן ביום 31.12.2000. שיעור הפחת שנדרש בשל הנכס  –  %10 לשנה.

 

פתרון הדוגמה:

 

בהצהרת הון קודמת, שנערכה ביום 31.12.1998, הוצג הנכס לפי "העלות המופחתת", בסך 900 ש"ח כלהלן:

 

עלות                1,000

 

פחת שנצבר       (100)

 

עלות מופחתת  900

 

בתקופת "השוואת ההון" נערכו הרישומים החשבונאיים האלה:

 

                                                            שנה     סעיפי חובה     ש"ח     סעיפי זכות      ש"ח

 

                                                            1999    הוצאות פחת    100      פחת שנצבר       100

 

                       

 

                                                            שנה     סעיפי חובה     ש"ח     סעיפי זכות      ש"ח

 

                                                            2000    הוצאות פחת    100      פחת שנצבר       100

 

 

 

                                                            שנה     סעיפי חובה     ש"ח     סעיפי זכות      ש"ח

 

                                                                        קופה                2,000   נכס                  1,000

                                                2000

                                                                        פחת שנצבר       300      רווח הון           1,300

 

ב"השוואת ההון" ליום 31.12.2001  ייערכו התחשיבים האלה :

 

תחשיב א'

 

שם הסעיף                   הצהרת הון עכשווית                הצהרת הון קודמת

                                    31.12.2001                              31.12.1998

 

רכוש שוטף (קופה)        2,000                                       אפס

 

רכוש קבוע (נכס)           אפס                                         900

 

סך כל ההון בעסק        2,000                                       900

 

תחשיב ב'

 

הון – ליום הצהרת הון עכשווית (31.12.2001)               2,000

 

הפחתת הון ליום הצהרת הון קודמת (31.12.1998)       (900)

 

התוצאה:

הגדלה (הקטנה) בהון                                                    1,100

 

הוספת הוצאות / שימושים בתקופה (פחת)                   200

 

התוצאה:

הסכום הטעון הסבר בתקופה                                       1,300

 

הפחתת מקורות / הסברים בתקופה (רווח הון)             (1,300)

 

התוצאה:

"הפרש הון בלתי מוסבר":                                            אפס

 

 

סיכום ומסקנות

 

שיטות הרישום (חד-צידית / כפולה), ואופן הצגת הנכסים (עלות / עלות מופחתת), שנמכרו בתקופת הצהרת ההון הקודמת, יש בהם כדי להשפיע על סכום הרווח או ההפסד ממכירת הנכסים בעת עריכת "השוואת ההון" ליום הצהרת ההון העכשווית.

 

לפיכך, יש לעשות, במידת הצורך, התאמה בין סכום הרווח או ההפסד ממכירת הנכסים, שדווח בדו"ח השנתי, לבין סכום הרווח או ההפסד ממכירת נכסים, שידווח בטופס "השוואת הון".

נישום, בעל מניות בחברת מעטים, חייב כסף לחברה שבשליטתו.

 

השאלות הן:

 

  1. כיום, לאחר התיקון בחוק החברות, המאפשר לחברה לקנות את מניותיה – האם יכול בעל המניות למכור חלק ממניותיו בחברה לחברה עצמה (רכישה עצמית של מניות); וזאת – ללא פירוק החברה, כי אין הוא מוכר את כל המניות אלא רק חלק מהן, והחברה ממשיכה לפעול כרגיל ?

 

  1. האם בכך יכול בעל המניות לסלק את יתרת החובה שלו בחברה ללא תשלום מס על מכירת מניותיו לחברה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, מניה היא "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – תחויב מכירת המניה בתשלום מס רווח הון לפי החלקים אשר בפקודה: חלק "ה", או חלק "ה2".

 

עם זאת, הפחתת נטל המס בשל מכירת המניה האמורה (או ביטול נטל המס בכלל), אפשרית, בין השאר, בעשר החלופות דלהלן:

 

n חלופה א'

 

קביעת סכום תמורה נמוך מעלות המניה (יצירת "הפסד הון")(1).

 

n חלופה ב'

 

במניה, שנרכשה לאחר 1.1.1994 – על פי רוב, קבלת פטור מלא מתשלום מס רווח הון(2).

 

n חלופה ג'

 

במניה, שנרכשה לפני 1.1.1994 – קבלת פטור חלקי מתשלום מס רווח הון(2).

 

n חלופה ד'

 

במניה, שנרכשה לפני 31.3.1961 – תשלום מס רווח הון בשיעור מופחת(3).

 

n חלופה ה'

 

בחברה, שבה קיימים "רווחים ראויים לחלוקה" – תשלום מס רווח הון בשיעור מופחת(4).

 

n חלופה ו'

 

בבעל מניות שהוא "עולה חדש" – קבלת פטור מלא מתשלום מס רווח הון(5).

 

n חלופה ז'

 

במכירת מניה, שבה קיים רכיב של "רווח הון ריאלי", ובהתקיים תנאים מסוימים – תשלום מס רווח הון בשיעור מופחת(6).

 

n חלופה ח'

 

במכירת מניה ב"חברה משפחתית", ובהתקיים תנאים מסוימים – תשלום מס רווח הון בשיעור מופחת(7).

 

n חלופה ט'

 

בהעברת המניה לחברה חדשה, שאינה "איגוד מקרקעין", תמורת זכויות בה, ותשלום דיווידנד מהחברה החדשה לחברה הוותיקה,  ובהתקיים תנאים מסוימים – קבלת פטור מלא מתשלום מס רווח הון במועד העברת המניה(8), וקבלת פטור מלא מתשלום מס חברות בשל חלוקת הדיווידנד(9).

 

n חלופה י'

 

ראיית האירוע כ"הפחתת הון", שבה מבחינים בין שני המצבים: "מצב א' – ביטול מוחלט של חלק מן המניות; מצב ב' – "החזר יחסי" בשל כל מניה. להלן – פירוט כל מצב משני המצבים.

 

מצב א'  –

ביטול מוחלט של חלק מן המניות

 

מצב זה נחלק, מהיבטי המס, לשני חלקים:

 

חלק אחד:

 

כל מניה היא "נכס" נפרד. לפיכך, ביטול חלק מהמניות מהווה "מכירה" של חלק מהנכסים (מעין "פירוק חלקי"), החייב בתשלום מס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה.

 

חלק שניים:

 

המניה מהווה את סך כל הזכויות בחברה. לפיכך, ביטול חלק מהמניות נעשה רק לגבי חלק מבעלי המניות.

 

כפועל יוצא מכך – יש כאן  "מכירה"; שכן, השתנו שיעורי האחזקה בין בעלי המניות.

 

עם זאת, אם הביטול החלקי של המניות נעשה אצל כל בעלי המניות באופן שווה, ואם שיעורי האחזקה לא השתנו – הרי אין כאן "מכירה", אלא יש כאן חלוקת דיווידנד או החזר ההשקעה.

 

מצב ב'

"החזר יחסי" בגין כל מניה

 

מצב זה נחלק, מהיבטי המס, לשני חלקים:

 

חלק אחד:

 

ההחזר האמור, אינו מהווה "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה; שכן, לא השתנו שיעורי האחזקה בין בעלי המניות ("נכס" לא יצא מרשותם).

 

באפשרות זו – תיחשב "הפחתת ההון" לחלוקת דיווידנד (עד לסך הרווחים שנצברו בחברה, אשר אפשר לחלקם כדיווידנד); שכן, כלכלית, יש לפנינו חלוקת דיווידנד.

 

באשר לסכום המופחת מעבר לרווחים שנצברו בחברה – מהווה סכום זה  "החזר חלקי" על ההשקעה במניות; ולפיכך, כל עוד הוא מוחזר בסכומו הנומינלי, לא יחול אירוע מס (שכן, אין מוטל מס על החזר הקרן).

 

בעיה עשויה להתעורר, כאשר ההחזר נעשה בערכו המתואם למדד. אם כך ייעשה ההחזר – יחויבו במס הפרשי ההצמדה (אלא אם כן יאותו שלטונות המס להעניק הגנה אינפלציונית במסגרת הגדרת "סכום אינפלציוני" שבסעיף 88 לפקודה; לפחות בעניינו של נישום, שחל עליו פרק ב' ל"חוק התיאומים", מכיוון ההשקעה במניות היא "נכס קבוע" אצל נישום זה).

 

חלק שניים:

 

ההחזר האמור, מהווה מעין "פירוק חלקי" הכפוף להוראות סעיף 93 לפקודה (דהיינו: קבלת זיכוי חלקי ממס, זקיפה חלקית של "הרווחים הראויים לחלוקה", וכד'). 

 

עם זאת, קיים ספק רב בעניין זה; שכן, לשונו של סעיף 93 לפקודה אינו מתיישב עם "פירוק חלקי" שכזה.

 

סיכום [של חלופה י']:

 

היעדר הוראה מפורשת בפקודה(10), בנושא של "הפחתת הון" מאלצת אותנו לנסות לנתח אילו אירועים כלכליים נגרמים בשל פעולות אלה (שהן, לדוגמה: דילול מניות תוך שינוי; אי שינוי בשווי השוק של האחזקה במניות; חלוקת דיווידנד; החזר השקעה; וכו'], ולנסות לקבוע את אירועי המס בהתאם לכלים, שצייד אותנו המחוקק (הגדרת "מכירה", מיסוי הדיווידנד, וכד').

 

הפניות המשיב:

 

(1) הגדרת "הפסד הון" בסעיף 88 לפקודה

 

(2) הגדרת "סכום אינפלציוני חייב" בסעיף 88 לפקודה

 

(3) סעיף 91(ו) לפקודה

 

(4) סעיף 94ב לפקודה

 

(5) סעיף 97(ב) לפקודה

 

(6) סעיף 91(ה) לפקודה

 

(7) סעיף 64א(א)(7) לפקודה

 

(8) סעיף 104א לפקודה

 

(9) סעיף 126(ב) לפקודה

 

(10) זולת התייחסות מזערית בסעיף 105א לפקודה

לפי "חוק התיאומים", בסעיף 18 בו, מדובר על "ניכוי נוסף בשל פחת". אך סעיף-משנה 18(ב) בו סותר אותו, באומרו, שניכוי נוסף בשל פחת "יוּתָר בכפוף להוראות סעיף 3(ג) עד (ה)".

 

אבל – בכל הדוחות הכספיים יש ניכוי נוסף בשל פחת בעבור כל נכס קבוע  אחר.

 

השאלה היא:

 

האם זה נכון ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

סעיף 18 ל"חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985"(*) [להלן – "החוק"] קובע, כי, מלבד הפחת הנומינלי לפי תקנות הפחת, יוּתָר, ב"נכסים קבועים", שהוראות פרק ג' לחוק חלות עליהם – "ניכוי נוסף בשל פחת".

 

עם זאת, סעיף 18(ב) לחוק, קובע את הכלל הזה:

 

"ניכוי נוסף בשל פחת לפי סעיף זה, יותר בכפוף להוראות סעיף 3(ג) עד (ה)".

 

הוראות סעיף 3(ג) עד (ה) לחוק קובעות סייגים למתן "ניכוי נוסף בשל פחת", בעד "נכסים קבועים" מסוימים כלהלן:

 

l פחת בעניין "רכב פרטי" –

 

לא יוּתָר "ניכוי נוסף בשל פחת" לרכב פרטי (למעט: רכב פרטי, המשמש להשכרה בעסק להשכרת רכב; או, רכב פרטי, המשמש ללימוד להשכרת בבית ספר לנהיגה).

 

l פחת בעניין "דירה מושכרת למגורים" –

 

לא יוּתָר  "ניכוי נוסף בשל פחת" לדירה מושכרת למגורים, שנתקבל בשלה ניכוי מיוחד לפי "חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראות שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981".

 

l פחת בעניין "קרקעות והוצאות שהותרו בניכוי" –

 

לא יותר "ניכוי נוסף בשל פחת" לקרקעות ולהוצאות שהותרו בניכוי.

 

l פחת בכל עניין אחר –

 

בתקופת תחולתו של החוק לא יותרו תוספת פחת, ניכוי נוסף או ניכוי התחלתי, על פי כל דין אחר (למעט: ניכוי התחלתי בעד קופות רושמות ובעד מכונות להוצאת כרטיסי נסיעה ברכב).

 

v

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – רק "נכסים קבועים", שאינם מנויים ברשימה דלעיל, יוכלו לקבל "ניכוי נוסף בשל פחת" לפי סעיף 18 לחוק.

 

 

לעצמאי וגם שכיר, הכנסה מדמי אבטלה עקב פיטוריו מעבודתו כשכיר – האם דמי האבטלה ייחשבו להכנסה משכר ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מבוטח בביטוח לאומי שהוא "עובד-שכיר" (ואין הוא מסווג בו-זמנית כ"עובד עצמאי"); והכנסתו היא "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"]; והכנסתו זו עולה על שאר הכנסותיו מן המקורות המנויים בסעיף 2 (למעט עבודה ופנסיה).

 

רק "הכנסת העבודה" ופנסיה של מבוטח בביטוח לאומי, תחויב בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות(1) כלומר: הכנסותיו של המבוטח מהמקורות האחרים דלעיל, האמורים בסעיף 2 לפקודה, לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

 

לטעמי: לאור הפסיקה – נראה, כי אפשר להגיע לכלל מסקנה, שלפיה "דמי אבטלה" אינם בבחינת "הכנסת עבודה" לעניין הפקודה(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אין לראות ב"דמי אבטלה" בבחינת "הכנסת עבודה" לצורך בדיקת משקל הכנסותיו של המבוטח דלעיל.

 

מודגש בזה, כי המוסד לביטוח לאומי משלם "דמי אבטלה" לאחר שניכה את דמי הביטוח מהם. לכן, בשומה השנתית – אין הוא מצרף את "דמי האבטלה" ל"הכנסת העבודה" לצורך הבדיקה דלעיל, ואין הוא מטיל על הכנסה זו דמי ביטוח נוספים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנה 15 (א) ל"תקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א-1971".

 

(2)

l פסק דין ע"א 434/83, פקיד שומה נגד סולל בונה (פד"א י"ג, 7); פסק דין ע"א 239/85, המועצה לענף הלול נגד פקיד שומה (פד"א י"ד 195).

 

l דעה שונה מזו מצויה בפסק דין, המוקדם מפסקי הדין דלעיל, והוא: פסק דין ע"א 30/73, רוט נגד פקיד שומה (פד"א ו', 201).

 

סטודנטית לתואר שלישי מקבלת מ"אוניברסיטת בר-אילן" מלגה שנתית המוגדרת "מלגת קיום".

השאלה היא:

האם על מלגה זו יש צורך לשלם מס הכנסה, או אין צורך לשלמו ?

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל: כל מלגה, המתקבלת על ידי מוסד להשכלה גבוהה, שיש בעבורה תמורה ישירה או עקיפה (כגון: שימוש בסטודנט בתור מרצה, או בתור חוקר, או בתור עוזר וכיוצ"ב) – תיחשב ל"הכנסה" לעניין "פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961"(*) [להלן – "הפקודה"].

לעומת זאת: כל מלגה, המתקבלת על ידי מוסד להשכלה גבוהה ללא כל תנאי וללא כל התחייבות, בהווה או בעתיד, של הסטודנט – לא תיחשב ל"הכנסה" לעניין הפקודה(*).

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – יש לבחון את שאלת החיוב במס (או אי החיוב בו), של "מלגת הקיום" לפי הקריטריונים דלעיל.

(*) הפניות המשיב:

(א) פסק דין ע"א 163/67, "אליהו ברזל" נגד פקיד שומה פתח תקווה [פ"ד כ"א (2) עמוד 69].

(ב) פסק דין עמ"ה 223/57, "רופא" נגד פקיד שומה [רו"ח ח' עמוד 213].

העובדים – מורים ומדריכים – בפנימיית ילדים, אוכלים וגרים במוסדות הפנימייה.

 

השאלות הן:

 

  1. כיצד יש לנהוג – מהיבט מס ערך מוסף ומהיבט מס הכנסה – באוכל ובמגורים, אשר מקבלים העובדים בפנימייה; וזאת, בהקשר של הדיווחים לשלטונות המסים ושל הרישומים בספרי החברה ?

 

  1. האם יש לחייב את העובדים ב"שווי" האוכל והמגורים; ואם יש לחייב כאמור – מה הוא הסכום שנקבע לכך ?

 

  1. כיצד לשייך את ה"שווי" לעובד מסוים; ומה הדין בעובד, שבעניינו אי אפשר להוכיח את שיוך השווי (באוכל ובמגורים) ?

 

  1. האם שלטונות מס הערך מוסף ושלטונות מס הכנסה הוציאו נוהל כתוב בעניין הנדון ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

 

היבטי מס הכנסה

 

ככלל – אספקת ארוחות ומגורים לעובדים היא "טובת הנאה", אשר יש לחייבה במס.

 

כאשר "טובת הנאה" זו ניתנת לייחוס לעובד מסוים, או לעובדים מסוימים – יש לחייבו / לחייבם במס הכנסה כפי שמחייבים "הכנסת עבודה"(1).

 

כדי לקבוע את שוויה של "טובה ההנאה" הזו, יש לבחון את שוויה למקבל (קרי: לעובד), או עלותה לנותן (קרי: למעביד) – לפי הגבוה שביניהם; והכול – בניכוי השתתפותו של העובד ב"טובת ההנאה" האמורה(2).

 

מעביד, שאינו יכול לייחס "טובת הנאה" זו לעובד מסוים, או לעובדים מסוימים, והוא מבקש לראות את "ההוצאה עודפת" בעניין הנדון בבחינת "הכנסת עבודה" – רשאי לעשות כן ב"זקיפה בכוח". ביצוע "זקיפה בכוח" ייאפשר למעביד לדרוש, ולקבל, היתר לנכות את ההוצאה(4).

 

היבטי מס ערך מוסף

 

מס תשומות – שחויב בו עוסק בשל עובדו (לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות העסק או שהוא אחד ממנהליו, משום שסופקו לו ארוחות ומגורים – ניתן לניכוי רק אם התשומה נמכרה לעובד ואם המכירה כלולה בדו"ח התקופתי של העוסק(5).

 

לשם הפישוט: במקום חיוב העובד במס עסקאות, רשאי המעביד שלא לנכות את מס התשומות בעניינן של תשומות הקשורות, במישרין ובעקיפין, באספקת ארוחות ומגורים לעובדיו.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) תקנה 8(א) ל"תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993"; לעובדי בתי מלון – ראה הסכם עבודה קיבוצי.

 

(3) סעיף 181ב לפקודה.

 

(4) סעיף 181ב(ב) לפקודה.

 

(5) תקנה 15א ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976".

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

פנייתנו זו עוסקת במובא ב"תקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות לפועלים במערכת הביטחון ולעובדי המדינה באזור), התשמ"ג-1985".

 

בהגדרת "חייל" בתקנות אלה – כלול, בין היתר, עובד שירות הביטחון.

 

השאלה היא:

 

האם סטודנט, אשר חתום עם שירות הביטחון בהסכם העסקה על פי שעות, ואשר במשכורתו יש "תוספת פעילות רמה א'" – זכאי להנחה במס על פי התקנות, אשר מאוזכרות לעיל ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – חייל, שוטר, איש משמר הגבול ועובד שירות הביטחון, זכאים לזיכוי ממס בשיעור של %7 ממשכורתם המיוחדת, כמוגדרת בתקנות מס הכנסה(*), עד לסכום שנתי מסוים (בשנת המס 2000: 122,800 ש"ח), והכול – בכפוף לתנאים ולסייגים שבתקנות מס הכנסה אלה(*).

 

זיכוי ממס כאמור, בשל עבודה ב"אזור" יינתן גם ל"אזרח ישראלי" העובד ב"אזור", שמעבידתו היא מדינת ישראל  (לרבות: אזרח עובד צה"ל), שמרבית ימי עבודתו בשנת המס היו ב"אזור".

 

לטעמי: אם מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין הסטודנט לבין שירות הביטחון, ומשכורתו כוללת: "תוספת רמת פעילות א'" – אין כל מניעה להעניק לו את זיכוי המס האמור.

 

(*) הפניית המשיב:

תקנות מס הכנסה (הנחות ממס על הכנסות לפועלים במערכת הביטחון ולעובדי המדינה באזור), התשמ"ג-1983.

 

____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

חברה זרה נתנה הלוואה בערכים דולריים, והיא מוחזרת בערכים דולריים: לאחר 20 שנה, או לאחר 10 שנים.

 

השאלה היא:

 

האם ההלוואה שהתקבלה בידי מקבל תושב ישראל מהווה אירוע מס ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מבחינה עקרונית – הפרשי שער נחשבים להכנסה, שחייבים לשלם עליה מס לפי סעיף 2(4) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], היות שהם כלולים במונח "הפרשי הצמדה"(1).

 

מלבד ההגדרה של "הפרשי הצמדה" (הכוללת גם "הפרשי שער"), קיימת בסעיף 1 לפקודה גם הגדרה נפרדת ל"הפרשי שער"(2).

 

מנוסח ההגדרות עולה, כי אם ניתנה ההלוואה במקורה במטבע חוץ, ויש להשיבה במטבע חוץ – יהיו ההפרשים המתקבלים "הפרשי שער".

 

עם זאת – אם ההתחייבות במקורה היא במטבע ישראלי, אלא שהיא צמודה לשער במטבע חוץ – ייחשבו ההפרשים בשל ההצמדה ל"הפרשי הצמדה".

 

סעיף 5(4) לפקודה מחייב במס כל הכנסה מריבית ומהפרשי שער, ששילם תושב ישראל לתושב חוץ(3).

 

v

ּ

עם זאת, כדי להקל את קבלת ההלוואות מתושבי חוץ, וכדי להגביר בכך את ההשקעות הזרות בישראל, פוטר ממס סעיף 9(15) לפקודה, את תושב החוץ, על ההכנסה הנובעת לו מהפרשי השער, אך לא על ההכנסה הנובעת לו מהריבית.

 

הפטור האמור ממס ניתן לתושב חוץ בין שעיסוקו במתן הלוואות (אשר "הפרשי השער" אצלו הם הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה), ובין שעיסוקו אינו במתן הלוואות (אשר "הפרשי שער" אצלו הם הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה). עם זאת קיים בסעיף 9(15) לפקודה סייג, הקובע, שאם ההלוואה ניתנה מאת מפעל הקבע של תושב החוץ, אשר נמצא בישראל – לא יחול הפטור האמור(4).

 

v

 

סעיף 8ג לפקודה ["מועד החיוב של הכנסה מהפרשי שער"] קובע, כי הכנסה מהפרשי שער תחויב במס לפי בסיס צבירה, הגם שהנישום מחויב במס לפי בסיס מזומן.

 

הערה:

 

קרן ההלוואה היא נכס; ופירעון קרן ההלוואה מחזיר את הנכס לבעליו. לפיכך, אין מתארע אירוע מס אצל מקבל ההלוואה (זולת אם נמחלה לו ההלוואה)(5).

 

הפניות המשיב:

 

(1) ראה סעיף 1 לפקודה; וראה ד' גליקסברג, "מיסו פיקדונות במטבע חוץ בישראל", רואה חשבון ל"ג (1983) 134.

 

(2) זו לשון ההגדרה של "הפרשי השער" בפקודה: "סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ".

 

(3) ראה הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה הכוללת גם חברה ו"חבר בני אדם".

 

(4) אין בפקודה הגדרה למונח "מפעל הקבע בישראל". יש להניח, כי הכוונה היא לזרוע כלכלית, הפועלת בארץ בשמו של תושב החוץ.

 

(5) ראה סעיף 3(ב) לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

קרן פנסיה משלמת פנסיית נכות ופנסיית שאירים לעמיתי הקרן.

 

קרן פנסיה משלמת פנסיית שאירים לילדים, שטרם הגיעו לגיל 18.

 

השאלות הן:

 

  1. האם חייב המעביד לנכות, מן הפנסיות הללו, לפני שילומן, דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות?

 

  1. האם חייב המעביד לנכות מן הפנסיות האמורות, לפני שילומן לילדים הללו, דמי ביטוח לאומי ו/או דמי ביטוח בריאות?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

u

 

 

לשאלה 1:

 

מקבל קצבת הנכות, שאין לו כל הכנסה אחרת בתקופה, שבה משולמת לו קצבת הנכות, יהא פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי.

 

ולהלן – עוד בעניין הנדון כאן. מקבל קצבת נכות, שנקבעה לו דרגת אי כושר להשתכר בשיעור של %75 ומעלה, לשנה לפחות או לצמיתות, יהא פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי בתקופה, שבה משולמת לו קצבת הנכות, גם אם יש לו הכנסה אחרת.

 

זאת – למעט בשני המצבים לקמן:

 

מצב א':

 

אם מקבל קצבת הנכות הנזכר הוא עובד עצמאי – הוא ישלם, בתקופה האמורה, דמי ביטוח נפגעי עבודה.

 

מצב ב':

 

אם מקבל קצבת הנכות הנזכר הוא עובד שכיר – ישלם מעבידו, בעבורו, בתקופה האמורה, דמי ביטוח נפגעי עבודה ודמי ביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד.

 

לשאלה 2:

 

ככלל – הביטוח הלאומי הוא ביטוח חובה, שחל על כל תושב ישראל, שמלאו לו 18 שנים (למעט: אישה נשואה שאינה עובדת מחוץ למשק ביתה).

 

כפועל יוצא מכך – תושב ישראל, שטרם מלאו לו 18 שנים (למעט: אישה נשואה שאינה עובדת מחוץ למשק ביתה), אינו חייב לשלם דמי ביטוח לאומי.

 

(*) הפניות המשיב:

 

א. על פי "חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995".

 

ב. בצירוף "דמי ביטוח" גלומים דמי ביטוח אלה: "דמי ביטוח לאומי" ו"דמי ביטוח בריאות ממלכתי".

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

אנו מעסיקים כיום, בחברתנו, שני סוגי טייסים, מבחינת אופי התגמול המשולם להם על עבודתם:

 

l טייסים שכירים רגילים.

 

l טייסים עצמאיים, שמגישים – כל חודש – חשבונית-מס, ומקבלים עליה שיק.

 

נושא פנייתנו זו  היא הטייסים העצמאיים הללו.

 

על פי "מבחן יחסי עובד-מעביד" – ברור לנו, כי מתקיימים כאן, בענייננו, יחסי עובד-מעביד.

 

על פי בקשתנו מן המוסד לביטוח לאומי – נוכל לשלם בעבור הטייסים העצמאיים את חלק עובד/מעביד בדמי הביטוח הלאומי באמצעות מערכת השכר הרגילה של השכירים.

 

השאלה היא: כאשר משלמת החברה לטייסים העצמאיים, באמצעות "תלוש השכר", כמו לשכירים; וכאשר משלמת החברה להם דמי ביטוח לאומי כמו לשכירים – האם יכולה החברה, על סמך אישור על פטור מניכוי מס במקור, אשר הם הציגו, לפטור אותם מתשלום מס הכנסה (כי הם משלמים כבר את מס ההכנסה המוטל עליהם באמצעות חשבונית-המס) ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

בעניין מיסויָים של הטייסים העצמאיים, המועלה בפניית השואלים – תשובתי היא, כמובאת  להלן.

 

ככלל – ייתכן מצב, שבו אדם יסווג בשני סוגי סיווג בעת ובעונה אחת: לעניין הביטוח הלאומי – "שכיר"; ולעניין מס הכנסה – "עצמאי". לפיכך, אדם כאמור, שסיווגו כפול (משני סוגים), ישלם דמי ביטוח לאומי לפי השיעורים בשל משכורת; ומשלם המשכורת ידווח למוסד לביטוח לאומי, כאילו עובד זה הוא "עובד שכיר"(1).

 

מודגש בזה, כי אין בדיווח האמור כדי לגרום למשלם לגזור גזירה שווה גם לעניין מס הכנסה; ועל המשלם לכבד את האישור לפטור מניכוי מס הכנסה במקור, שנתקבל משלטונות מס הכנסה(2).

 

הפניות המשיב:

 

(1) "צו סיווג מבוטחים" – קובץ תקנות 5882.

 

(2) סעיף 164 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" והתקנות על-פיו.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

בקבוצתנו יש חברות אחדות; ומדי פעם עוברים עובדים מחברה לחברה שבתוך הקבוצה.

 

כדי לשמור על הוותק של העובדים העוברים הללו, נותר תאריך תחילת עבודתם בעינו, וללא שינוי, כפי שהיה עם תחילת עבודתם בקבוצה.

 

עובדה זו גוררת עמה הפרשות לפיצויי פיטורים ולחופשה, אשר יש לרשום אותן בספרי החברה המקבלת את העובדים.

 

השאלות הן:

 

  1. כיצד לרשום את ההעברות של העובדים הללו, אשר עוברים מחברה לחברה, באופן שבסיום עבודת העובדים בחברה האחרונה שאליה עברו, מבין החברות האלה, יקבלו העובדים מן החברה האחרונה הזו את פיצויי הפיטורים ?

 

  1. האם יש ליידע את רשויות מס הכנסה על דבר ההעברות הללו של העובדים מחברה לחברה בתוך הקבוצה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

רקע ודוגמה להמחשה

עתודה לפיצויים

 

[על יסוד גילוי דעת מס' 20 של לשכת רואי חשבון בישראל]

 

מבוא

 

חוק פיצויי פיטורים מטיל חובה לשלם פיצויים לעובד בעת פיטורים, או באופנים אחדים של התפטרות העובד מרצונו, או לשאיריו – במות העובד.

 

הסכמי עבודה רבים מקנים לעובדים או לשאיריהם זכות לקבל גמלאות (פנסיה) במקום פיצויי פרישה, ולפעמים – נוסף עליהם.

 

בעתודה לפיצויי פיטורים נאמדת ההתחייבות לפיצויים על בסיס ההנחה, כי העובדים כולם יפרשו בתנאים המזכים אותם בפיצויי פרישה בשיעורים רגילים (בהתאם לעקרון הזהירות). עתודה זו עשויה להיות מכוסה במלואה מהקצבות לקופות גמל. כאשר לא נעשות הקצבות כאמור, נחשבת ההתחייבות לבלתי מכוסה ביעודה.

 

במקביל לסכום העתודה, או בסכום השונה ממנו, מושקע סכום ביעודה על שם המעביד ובשליטתו; ועל סכום זה מתוספים הרווחים שהצטברו.

 

הטיפול החשבונאי בפיצויי פיטורים, בפיצויי פרישה ובפנסיה

 

להלן – לקט נבחר מתוך גילוי דעת 20 של לשכת רואי חשבון בישראל.

 

החבות של מעבידים לשלם פיצויי פיטורים לעובדיהם הפכה מזמן לנוהג מקובל. היא הוכרה בהסכמי עבודה ועוגנה, בשנת 1963, ב"חוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג-1963" [להלן – "חוק הפיצויים"].

 

בדו"חות הכספיים תיכלל עתודה לחבות מעביד לשלם בבוא העת פיצויי פיטורים, פיצויי פרישה או פנסיה, בכל עת שקיים לכאורה יחס של עובד ומעביד, ובהנחה שכל העובדים יפרשו בתנאים שיזכו אותם בפיצויים מלאים.

 

כאשר מעביד משלם כספים לקופת גמל או לקופת פנסיה על פי הסכם, שלפיו הקופה מקבלת על עצמה, תמורת התשלום, את חבות המעביד הנובעת מחוק הפיצויים או מהסכמי עבודה ומשחררת אותו מתשלום נוסף, תצוין עובדה זו בלבד בביאור.

 

על אף האמור לעיל, אם נוצר פער בין חבות המעביד לתאריך המאזן ובין הסכומים העומדים כנגד אותה חבות באותו תאריך, יש ליצור עתודה בסכום ההפרש.

 

בדו"ח רווח והפסד:

 

l ייכלל, בחשבון העלויות השוטפות של השכר, סכום ההפרשה השוטפת לפיצויים על  פי חוק הפיצויים או הסכמי עבודה. הפרשה שוטפת – פירושה: ההפרשה הדרושה לכיסוי החבות, שנוצרה בגין תקופת הדיווח בלבד.

 

l ייכלל, בחשבון העלויות השוטפות של השכר, אותו חלק, מן הסכום בגין שנים קודמות, שהתהווה בשנת החשבון, העולה על הרווחים של כספי היעודה. אם עלו רווחים אלה על סכום ההשלמה הדרושה, תיכלל יתרתם בסעיף הכנסות אחרות.

 

סכום היעודה וסכום העתודה יקוזזו תוך ציון הסכומים שקוזזו; עודף סכום העתודה על סכום היעודה – יוצג כהתחייבות; עודף סכום היעודה על סכום העתודה – יוצג כנכס.

 

מצבים המקנים זכות לקבלת פיצויי פיטורים אף על פי שלא היו פיטורים

 

חוק פיצויי הפיטורים קובע את זכותו של העובד לפיצויים בעת פיטורים. החוק מגדיר את התנאים, שבהם קמה לעובד או לשאירו הזכות לקבל פיצויי פיטורים, את שיעור הפיצויים, כיצד יחושבו, ומהו המועד שבו יש לשלמם.

 

מטבעה של עתודה לפיצויים הוא לגדול עם השנים – אם בשל גידול בשכר העובדים, אם בשל הצטברות של שנות ותק, ואם בשל גידול במצבת כוח-אדם. עם זאת – ייתכן, שהעתודה לפיצויים תפחת על פני השנים, שלא מתשלום פיצויים לעובדים; וייתכן שאף תירשם הכנסה מהקטנת העתודה. הסבר אפשרי לתופעה זו הוא בפרישה של עובדים בנסיבות שאינן מזכות אותם בפיצויים, לאחר שהופרשה בגינם עתודה לפיצויים במהלך שנות העסקתם.

 

דוגמה להמחשת המובא לעיל

 

דו"ח עתודה לפיצויים ליום 31.12.2000

 

                                    שם העובד        משכורת           תקופה             פיצויי פיטורים

                                                            אחרונה            לפיצויים

 

                                    יואב ברונר       3,100 ש"ח        22 שנים            68,200 ש"ח

 

                                    עמוס כהן         3,700 ש"ח        19 שנים            70,300 ש"ח

 

                                    צופית חיים       5,200 ש"ח        15 שנים            78,000 ש"ח

 

                                    דן לביא            4,100 ש"ח        11 שנים            45,100 ש"ח

 

                                    יעקב לוי           8,000 ש"ח        1 שנה               8,000 ש"ח

 

                                                            ס"כ העתודה לפיצויים              269,600 ש"ח

 

נתונים נוספים

 

                                    יעודה לפיצויים ליום 31.12.1999:                    180,000 ש"ח

         

                                    עתודה לפיצויים ליום 31.12.1999:                  236,000 ש"ח

 

                                    הפקדות ביעודה בשנת 2000:                           40,000 ש"ח

 

                                    רווחים ביעודה בשנת 2000:                             20,000 ש"ח

 

פתרון

 

[ובו כרטיס יעודה לפיצויים וכרטיס עתודה לפיצויים]

 

כרטיס יעודה לפיצויים ליום 31.12.2000

 

                                    יתרה ליום 1.1.2000:                                       180,000 ש"ח

 

                                    ועוד –

                                    הפקדות בשנת 2000:                                       40,000 ש"ח

 

                                    רווחים בשנת 2000:                                         20,000 ש"ח

 

                                    פחות –

                                    תשלום פיצויים בשנת 2000:                            אפס ש"ח

 

                                    שווה –

                             יתרה ליום 31.12.2000:                                   240,000 ש"ח

 

כרטיס עתודה לפיצויים ליום 31.12.2000

 

                                    יתרה ליום 1.1.2000:                                       236,000 ש"ח

 

                                    ועוד –

                             הוצאות פיצויים בשנת 2000:                           33,600 ש"ח P.N. (שוטף + השלמה)

 

                                    פחות –

                             תשלום פיצויים בשנת 2000:                            אפס ש"ח

 

                                    שווה –

                             יתרה ליום 31.12.2000:                                   269,600 ש"ח

 

 

רישום חשבונאיים בשנת 2000

 

 

                        סיבת הרישום                          סעיפי חובה                 סעיפי זכות      הסכום לרישום

 

                        הפקדה ביעודה לפיצויים          יעודה לפיצויים             עו"ש בנק          40,000 ש"ח

 

                        רווחים ביעודה לפיצויים           יעודה לפיצויים             רווחי יעודה      20,000 ש"ח

 

                        הוצאות פיצויים (כולל השלמה)     הוצאות פיצויים           רווחי יעודה      33,600 ש"ח

 

                        ביטול השלמת                          רווחי יעודה                  עתודה              9,500 ש"ח(1)

                        הוצאות פיצויים                                                           לפיצויים

 

יתרות  כרטיסים ליום 31.12.2000

 

                                    הוצאות פיצויים                       (רווח והפסד):                          24,100 ש"ח

 

                                    רווחי יעודה                              (רווח והפסד):                          10,500 ש"ח(2)

 

                                    עתודה לפיצויים                       (מאזן):                                     269,600 ש"ח

 

                                    יעודה לפיצויים                         (מאזן):                                     240,000 ש"ח

 

______________________

הערות המשיב בענייני הדוגמה:

(1)        (א)          חישוב הוצאות פיצויים לשנת 2000 והשלמת הוצאות פיצויים לשנת 1999:

 

                                                                                                                                                                                                                                                                                    3,100 = 1 שנים X  3,100 ש"ח

                                                                                                                                                                                                                                                                                    3,700 = 1 שנים X  3,700 ש"ח

                                                                                                                                                                                                                                                                                    5,200 = 1 שנים X  5,200 ש"ח

                                                                                                                                                                                                                                                                                    4,100 = 1 שנים X  4,100 ש"ח

                                                                                                                                                                                                                                                                                    8,000 = 1 שנים X  8,000 ש"ח

 

                            הוצאות פיצויים לשנת 2000:                       24,100

 

(1) (ב) השלמת הוצאות פיצויים לשנת 1999:    9,500 = 24,100 – 33,600

 

(2) רווחי יעודה לשנת 2000:                             10,500 = 9,500 – 20,000

 

 

התשובה על פניית השואלים

 

אופן הרישום

של זכאות העובדים לפיצויי פיטורים ביום העברתם לחברה הקולטת

 

                                                            סעיפי חובה                             סעיפי זכות

 

                                                            עתודה לפיצויים                       חברה קולטת

 

לקט נבחר על זכאות עובדים לחופשה

 

להלן – לקט נבחר מתוך גילוי-דעת 19 של לשכת רואי חשבון בישראל באשר לטיפול החשבונאי ולכללי הדיווח על זכאות עובדים לחופשה:

 

l החבות של מעבידים, הנובעת מזכאות עובדיהם, לרבות עובדים בעלי עניין או בעלי שליטה, לחופשה בתשלום מלא, מעוגנת בחוק ובהסכמי עבודה. חבות זו מוחלטת ומתממשת בשיעורים ובמועדים הקבועים בחוק או בהסכם עבודה או עם התפטרותו או פיטוריו של העובד מכל סיבה שהיא.

 

l מומלץ לתת ביטוי מלא בדו"חות כספיים לחבות מעביד כלפי עובדיו בדבר זכויותיהם לחופשה, לרבות עובדיו-מנהליו שהם בעלי עניין או בעלי שליטה.

 

l חבות המעביד תחושב לפי המשכורת או השכר ולפי השיעורים הקבועים בחוק, בהסכם עבודה או כמקובל אצל המעביד (בדרך כלל, על פי המשכורת האחרונה או השכר האחרון) בתוספת אותן הוצאות נלוות המתחייבות לפי העניין. החבות תירשם על בסיס מצטבר ותוצג במאזן כהתחייבות שוטפת.

 

l כאשר מעביד משלם לקרן מוכרת לענייני חופשה סכומים לסילוק חבותו המלאה או החלקית לחופשה, יינתן גילוי לעובדה זו ויבוארו התנאים. אם נוצר פער בין הסכום של חבות המעביד ובין הסכום של הזכאות על פי הסכם עם קרן החופשה, הוא יוצג, בדרך כלל, כהתחייבות שוטפת.

 

l בדו"ח רווח והפסד ייכלל, בחשבון העלויות השוטפות של השכר, סכום להשלמת סכום ההתחייבות לחופשה לסוף תקופת החשבון.

 

דיווח לשלטונות המס

 

משום שהעובדים ממשיכים לעבוד אצל אותו מעביד, ומשום שאין מדובר בחילופי מעבידים – על המעביד להתחייב כלפי העובד, כי כספי פיצויי הפרישה ישולמו לו בעת פרישתו מהחברה הקולטת.

 

התחייבות כאמור, שנתן המעביד לעובד וקיבלה את הסכמתו של העובד, מקובלת על נציבות מס הכנסה ופוטרת מדיווח לשלטונות המס בעד ההעברה האמורה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

חברתנו ממוקמת באזור תל-אביב; ולה יש עובד, אשר מתגורר במטולה.

 

העובד קיבל את אישורה של המועצה המקומית מטולה על היותו תושב המקום מקדמא דנא (זה 20 שנה).

 

בטופס 101 לשנת המס 2001, בפרק ח' סעיף 3, הצהיר העובד – כי הוא תושב קבע ביישוב הפיתוח מטולה; והוא צירף את אישורה של המועצה המקומית במטולה בעניין זה.

 

השאלות הן:

 

  1. האם, ללא קשר למבחני העזר לעניין "תושבות קבע", כפי שצוינו במאמרו של מנחם כהן, עליי לקבל את הצהרת העובד, כפשוטה, כמו כל הצהרה אחרת בטופס 101, ולהעניק לו הנחה במס בשיעור %15 ?

 

  1. האם נתונה בידי סמכות שכזו, או שמא עליי להצטייד תחילה באישורו של פקיד השומה בעניין(?); מה אומרת התחיקה בנושא(?); ומהי הפרקטיקה בעניין זה ?

 

  1. מה פשרה של "הנחה במס" זו(?); האם זהו, בפשטות, זיכוי במס בשיעור %15 כפוף לתקרות(?); או זו הנחה על התוצאה הכללית של המס, שיצאה בחישוב לעובד כשהיא כפופה לתקרות ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

על פי תקנה 9 לתקנות הניכויים ממשכורת(1), רשאי פקיד השומה על פי בקשת העובד, להורות למעביד להעניק לעובד "הנחת יישוב ספר", עקב התקנות שהותקנו לפי סעיף 11 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

מכוח סמכותו זו, ולאחר שמילא העובד בקשה לאישור תושבות בטופס 1312 – רשאי המעביד להעניק לעובד את ההנחה האמורה, אם נתקיימו בעובד, מגיש הבקשה הזו, כל התנאים האלה:

 

n העובד צירף אישור של הרשות המקומית או הוועד המקומי, המעיד כי מקום מגוריו הקבוע הוא באחד מיישובי הצפון, אשר היושבים בהם זכאים להנחה האמורה.

 

n העובד מתגורר באחד מיישובי הצפון האלה 12 חודשים רצופים לפחות, מהם 6 חודשים לפחות בתוך שנת המס.

 

n מקום המגורים, באחד מיישובי הצפון האלה, מהווה את "מרכז החיים" של העובד, לפי ארבעת המבחנים האלה(2):

 

l "משך השהות והימצאות הפיזית ביישוב"

 

l "מקום המגורים ותכולת הדירה"

 

l "מיקום הדירה"

 

l "מגוריהם של שאר בני המשפחה"

 

עובד, שנתקיימו בו כל התנאים דלעיל, יהיה זכאי ל"הנחת יישוב ספר" מן "ההכנסה החייבת", או מעסק, או ממשלח-יד, או מהכנסת עבודה, או מקצבה – כפי השיעורים והסכומים האלה:

 

l הנחת יישוב ספר בשיעור %15 (לקריית שמונה הנחת יישוב ספר בשיעור %25)

 

תינתן מן השקל הראשון להכנסה עד להכנסה בסך 182,020 ש"ח [ראה: הערות להלן].

 

l הנחת יישוב ספר בשיעור %10

 

תינתן מן השקל הראשון, שאחר הסך 182,020 ש"ח להכנסה עד להכנסה בסך 464,440 ש"ח [ראה: הערות להלן].

 

הערות בעניין הסכומים דלעיל הכרוכים ב"הנחת יישוב ספר":

 

א. הכנסה חייבת או מעסק, או ממשלח-יד, או מהכנסת עבודה, או מקצבה, אשר מעל לסך 460,440 ש"ח – אינה זכאית ל"הנחת יישוב ספר".

 

ב. הסכומים שאוזכרו לעיל מעודכנים לשנת המס 2000.

 

ג. הסכומים שאוזכרו לעיל הם עד לסך המס, אשר העובד חייב בו.

 

להלן סדר שלבי הפעולה לקבלת "הנחת יישובי ספר":

 

שלב א':

 

העובד פונה אל העירייה / המועצה המקומית / הוועד המקומי – בהגישו "בקשה לאישור תושבות לשם קבלת הנחת תושב" [טופס 1312].

 

שלב ב':

 

העירייה / המועצה המקומית / הוועד המקומי – גוף אחד מאלה יספק, במידת הצורך, ולאחר בדיקה מקיפה, "אישור תושבות" [טופס 1312/א].

 

שלב ג':

 

l העובד יצהיר לפני המעביד על מגוריו ביישוב ספר [בטופס 0101/130].

 

l העובד יצרף להצהרה את האישור של העירייה / המועצה המקומית / הוועד המקומי [בטופס 1312/א].

 

l המעביד יעניק לעובד זיכוי מהמס בשל מגוריו ביישוב הספר.

 

לטעמי: בכל מקרה של ספק, אסור למעביד להעניק לעובד את ההנחה האמורה, ויש להפנותו אל פקיד השומה לצורך אלה: בירור עובדות המקרה, וקבלת האישור מתאים המאפשר למעביד להעניק את ההנחה האמורה(3).

 

הפניות המשיב:

 

(1) תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993.

 

(2) (א)  חוזר מס הכנסה 5/95, מיום 4 באפריל 1995; (ב)  פסק דין ע"א 117/92, זילמה לונדנר נגד מנהל מע"מ [פד"א כ"א 542]; (ג)  פסק דין עמ"ה 151/92, דקוואר איברהים נגד פקיד שומה חיפה; (ד) פסק דין עמ"ה 14/93, כמיל סאדר נגד פקיד שומה חיפה; (ה)  פסק דין עמ"ה 73/94, אביטל סיטין נגד מנהל מע"מ; (ו)  פסק דין עמ"ה 120/93, ד"ר יעקב דגן נגד פקיד שומה צפת.

 

(3) (א)  הוראת ביצוע מס הכנסה 4/2001, מיום 8 בפברואר 2001; (ב)  חוזר המחלקה לניכויים ולמילוות שבנציבות מס הכנסה, מיום 10 ביוני 2001 (סימוכין: מס' 1728401).

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

 

עובד מצהיר, בטופס 101, שאישתו מקבלת קצבת זיקנה מהמוסד לביטוח לאומי.

 

השאלות הן:

 

  1. האם יש להגדיר אותה כעובדת, ולכן הבעל לא ייהנה מנקודת זיכוי של מפרנס יחיד ?

 

  1. מה יהיה המצב אם האישה מקבלת (גם) פנסיה מקרן פנסיה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואל מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

u

 

ככלל – עובד שהוא תושב ישראל, שהצהיר בטופס 0101, כי בשנת המס המסוימת לא הייתה לבן/בת-זוגו כל הכנסה, זכאי לנקודת זיכוי אחת(1).

 

מודגש בזה, כי הכנסות פטורות ממס או הכנסות שאינן חייבות במס, אינן נחשבות ל"הכנסה" לעניין זה, ובלבד שמלוא הסכום שנתקבל פטור ממס או אינו חייב במס.

 

להלן רשימה מדגמית של הכנסות פטורות מס או הכנסות שאינן חייבות במס:

 

l הכנסה של עיוור ושל נכה שדרגת נכותו היא בשיעור %100(2).

 

l קצבאות, שמשלמת המדינה בשל פצעי מלחמה, פגיעת ספר, פגיעת איבה, או המשתלמות למי שהיה תלוי בפרנסתו בחייל שמת עקב פעולות מלחמה(3); או קצבאות המשולמות בשל עבודה בממשלת א"י (ממשלת המנדט)(4).

 

l קצבאות, בעד ילדים, שנתקבלו מהמוסד לביטוח לאומי(5).

 

l קצבאות נכות, וקצבאות זיקנה, וקצבאות שאירים – שמשלם המוסד לביטוח לאומי(6).

 

l קצבאות נכות, שמשלמת מדינה זרה, ושמתקבלות בישראל(7).

 

l חלק מהקצבאות ממעביד לשעבר או מקופת גמל לקצבה(8), או חלק מקצבאות שְאִירִים המשולמות על פי חוק או הסכם קיבוצי(9).

 

l חלק מההכנסות מהשכרת דירת מגורים(10).

 

l חלק מהרווחים ממכירת ניירות ערך(11).

 

l זכיות, ירושות, פרסים ומתנות שלא ממעביד(12).

 

v

 

קבלת פנסיה מקופת גמל לקצבה ("קרן פנסיה") – יש בה, כדי לשלול את מתן נקודת הזיכוי הנדונה.

 

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 37 לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 9(5) לפקודה.

 

(3) סעיף 9(6) לפקודה.

 

(4) סעיף 9(6ב) לפקודה.

 

(5) סעיף 116 ל"חוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995".

 

(6) סעיף 9(6ג) לפקודה.

 

(7) סעיף 9(6ה) לפקודה.

 

(8) סעיפים 9א, 9ב, לפקודה.

 

(9) סעיף 9(6ו) לפקודה.

 

(10) חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) הוראת שעה), התש"ן-1990.

 

(11) סעיף 97 לפקודה.

 

(12) סעיף 1 לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

חיילים משוחררים עבדו בעבודה נדרשת / מועדפת. לאחר התקופה המזכה הם קיבלו, באופן חד-פעמי, את המענק בעבור עבודתם בעבודה זו.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לפרוס את ההכנסה הזו באורח רטרואקטיבי ולייחס אותה לחודשים, שבעבורם הם קיבלו את המענק ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

סעיף 8(ג) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] מאפשר, בין השאר, פריסת "הפרשי שכר" שנתקבלו בשנת המס המסוימת. פריסה זו היא בעניינו של המס, החל על "הפרשי שכר" אלה; והפריסה מתאפשרת על פני 6 שנות מס בלבד, והיא מסתיימת בשנה שבה נתקבלו הפרשים אלה.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כדי לאפשר את הפריסה של "מענק בשל עבודה נדרשת /מועדפת", על המענק הזה להיחשב ל"הכנסת עבודה", לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

לטעמי: לאור הפסיקה – נראה, כי אפשר להגיע לכלל מסקנה, שלפיה מענק כאמור אינו בבחינת "הכנסת עבודה" לעניין הפקודה, ולפיכך אין לאפשר את פריסתו(*).

 

(*) הפניות המשיב:

l פסק דין ע"א 434/83,  פקיד שומה נגד "סולל בונה בע"מ" (פד"א י"ג, 7); פסק דין ע"א 239/85, המועצה לענף הלול נגד פקיד שומה (פד"א י"ד, 195).

 

l דעה שונה מזו – מצויה בפסק דין שנפסק קודם לכן: פסק דין ע"א 30/73, רוט  נגד פקיד שומה (פד"א ו', 201).

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

חברה עומדת להנפיק את מניותיה לציבור, וחלק מן המניות היא מקצה לעובדיה.

 

עובד מעובדי החברה קיבל הלוואה באורח מיוחד למימון רכישת המניות שהוקצו. עובד זה דחה את תשלום המס הכרוך ברכישת המניות.

 

ולהלן שאלות בעניינו של העובד הזה:

 

  1. על ההלוואה, שקיבל העובד לרכישת המניות, היו לו הוצאות על הפרשי הצמדה וריבית. האם אפשר לקזז הוצאות אלה?

 

  1. העובד התחרט על דחיית תשלום המס הכרוך ברכישת המניות; והוא רוצה לשלם את המס, כנדרש, ביום ההנפקה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית. האם אפשר לפעול כך?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

ככלל – רישום מניות פרטיות למסחר בבורסה נחשב כמכירת המניות.

 

עובד, שביקש לדחות את תשלום מס רווח ההון למועד מכירת המניות בבורסה, רשאי, בעת מכירת המניות בבורסה, להתחייב במס רווח ההון בשל עליית הערך של המניות מיום רכישת המניות ועד ליום מכירת המניות בבורסה; או, לחלופין, לחזור בו ולשלם את מס רווח ההון בשל עליית הערך של המניות מיום רכישת המניות ועד ליום רישום המניות בבורסה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום הרישום האמור בבורסה ועד ליום תשלום מס רווח ההון(1).

 

 לפי פסיקת בתי המשפט: הוצאות מימון, ששילם עובד בשל הלוואה שנטל לרכישת נכס הון, הגם שבדרך זו יצר לעצמו מקור הכנסה – לא יותרו לניכוי. נימוקיהם של בתי המשפט בעניין זה, היו, כי אין הוצאות המימון כרוכות בייצור הכנסה של עובד מעבודה(2).

 

לטעמי: יש מקום לבחון מחדש את נכונות עמדת בתי המשפט, לאור העובדה שסעיף 17(1) לפקודה מתיר את ניכויין של הוצאות מימון, בין השאר, גם על רכישה של נכס שהוא באופיו נכס הון.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 101 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) פסק דין ע"א 284/66, קופילביץ נגד פשמ"ג [פ"ד כ' (4) 716]; פסק דין ע"א 349/61, איזנברג נגד פקיד שומה [פ"ד ט"ז 592, בעמוד 594]; פסק דין עמ"ה 129/67, גלברט נגד פקיד שומה [פד"א א' 33].

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

לעובדים בחברות מסוימות יש הסדר מיוחד לעניין המס, שהם חייבים בו על רווחים, הנובעים מאופציות / ממניות. שיעור המס החל על רווחים אלה הוא %42.5.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לפרוס רווחים אלה לאחור במשך שנים אחדות, אם חויב העובד בשנים קודמות במס בשיעור, הנמוך מן המצוין לעיל; או שיעור המס, על הרווחים הנדונים כאן, הינו סופי ומוחלט ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל: מקובל, בעניין הנדון כאן, להציג שתי חלופות להקלה במיסוי סכומים, שמקורם במימוש אופציות ו/או מניות – כלהלן:

 

חלופה א':

 

אם מימוש האופציה ו/או המניה מחויב במס הכנסה כ"הכנסת עבודה",  לפי סעיף 2(2) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] – רשאי החייב במס לפנות אל פקיד השומה ולבקשו, כי, לצורך חישוב המס על הכנסה זו, תחולק ההכנסה לחלקים שנתיים שווים על פני תקופת השנים, שמיום מתן הזכות ועד ליום מימושה, אך לא יותר מאשר 6 שנים, המסתיימות בשנה שבה מומשה האופציה ו/או המניה(1).

 

חלופה ב':

 

אם מימוש האופציה ו/או המניה מחויב במס רווח הון, לפי חלק ה' לפקודה – רשאי החייב במס לפנות אל פקיד השומה ולבקשו, כי, לצורך חישוב המס על הכנסה זו, יחולק רכיב רווח ההון הריאלי לתקופת הבעלות על האופציה ו/או המניה, אך לא יותר מאשר 4 שנים, המסתיימות בשנה שבה מומשה האופציה ו/או המניה(2).

 

מודגש בזה, כי שיעור מס של %42.5 נהוג לגבי הקצאת מניות שלא על-ידי החברה המעבידה, אלא על-ידי חברה קשורה אחרת, שהיא תושבת ישראל ומניותיה נסחרות בחו"ל: החברה-האם או החברה-הבת.

 

מקורו של השיעור דלעיל, בהסדר שבין נציבות מס הכנסה לבין העובדים. ההסדר נובע ממחלוקת, סביב טענת העובדים, כי מכירת אופציות של ניירות ערך זרים צריכה להיות ממוסה בשיעור מס של %35, למול טענת נציבות מס הכנסה כי מכירת אופציות כאמור צריכה להיות ממוסה בשיעור מס של %50, לאור הסכמת העובדים, מראש, להחיל את הוראות סעיף 102 לפקודה.

 

בפועל, הסתיימה המחלוקת בפשרה, שלפיה שילמו העובדים שיעור מס של %42.5 על רכיב רווח ההון, הנובע ממימוש האופציה.

 

לטעמי: אם מניות החברה, שהקצתה את האופציות האמורות, נסחרות גם בישראל – אין כל חובה "ליהנות" מפשרה זו.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – עובדים אשר מימשו אופציות כאמור, ושילמו מס של %42.5, יוכלו לפעול כיום לקבלת החזרי מס.

 

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 3(ט) לפקודה.

 

(2) סעיף 91(ד) לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

 

האם הכנסות מפנסיה, או מ"מבטחים", או מארגון מורים חייבות במס ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

u

 

ככלל – הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה המשולמת על פי חוק או הסכם קיבוצי, פטורה ממס בשיעור של %35 מהקצבה, אך לא מעל ל-%35 מתקרת "הקצבה המזכה" ("הקצבה המזכה" בשנת המס 2000: 76,560 ש"ח)(*).

 

הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה, העולה על הסכום הפטור ממס, תהא חייבת במס(*).

 

(*) הפניית המשיב:

סעיף 9א ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961".

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

עצמאי, תושב ישראל, הוא גם עובד שכיר בחברה גרמנית. מהמשכורת שהוא מקבל מן החברה הגרמנית מנוכים. מס הכנסה, דמי ביטוח לאומי, הפרשה לפנסיה, דמי אבטלה.

 

השאלה היא:

 

מאחר שהכנסה זו ממשכורת חייבת מס בישראל – האם אפשר לנכות מהכנסה זו את ההוצאות הסוציאליות האמורות, משום שהן כרוכות בייצור הכנסתו בגרמניה [זאת, מעבר לעובדה? שהמס המנוכה ממשכורתו של הלה ייחשב לזיכוי מן המס שהוא חייב בארץ ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – הכנסה ממשלח-יד של תושב ישראל, שהופקה מחוץ לישראל, רואים אותה כאילו הופקה בישראל, והיא תחויב במסב בישראל; והכול – בתנאי שהוא עוסק במשלח-היד האמור, בדרך כלל, בישראל(1).

 

לעניין המועלה כאן – די שבעבר עסק תושב ישראל זה, במשלח-היד בישראל, כדי שיראוהו כמי שעוסק בדרך כלל במשלח-היד בישראל, ואפילו הוא אינו עוסק בו בישראל, בדרך כלל, כיום(2).

 

בהנחה שההכנסה האמורה חויבה במס מחוץ לישראל – הרי יחול עליה סעיף 214 לפקודה והצו על פיו(3); והכול – לאחר שהופחתו ממנה ההוצאות המותרות בניכוי לפי תקנה 1 ותקנה 2 לתקנות(4).

 

הוצאות מסוג: "ביטוח לאומי", "פנסיה" ו"דמי אבטלה" – אינן ניתנות, לניכוי, בתנאים רגילים, לפי סעיף 17 וסעיף 32 לפקודה.

 

כפועל יוצא מכך, ואם נגזור גזירה שווה, אף מכוח ההיקש, הרי קל-וחומר שאין לאפשר את ניכויין של הוצאות אלה גם בתנאים מיוחדים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 5(1)(ג) לפקודה.

 

(3) צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל), התשכ"ד-1963.

 

(4) תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

עצמאי, תושב ישראל, הוא גם עובד שכיר בחברה גרמנית. מהמשכורת שהוא מקבל מן החברה הגרמנית מנוכים. מס הכנסה, דמי ביטוח לאומי, הפרשה לפנסיה, דמי אבטלה.

 

השאלה היא:

 

מאחר שהכנסה זו ממשכורת חייבת מס בישראל – האם אפשר לנכות מהכנסה זו את ההוצאות הסוציאליות האמורות, משום שהן כרוכות בייצור הכנסתו בגרמניה [זאת, מעבר לעובדה? שהמס המנוכה ממשכורתו של הלה ייחשב לזיכוי מן המס שהוא חייב בארץ ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – הכנסה ממשלח-יד של תושב ישראל, שהופקה מחוץ לישראל, רואים אותה כאילו הופקה בישראל, והיא תחויב במסב בישראל; והכול – בתנאי שהוא עוסק במשלח-היד האמור, בדרך כלל, בישראל(1).

 

לעניין המועלה כאן – די שבעבר עסק תושב ישראל זה, במשלח-היד בישראל, כדי שיראוהו כמי שעוסק בדרך כלל במשלח-היד בישראל, ואפילו הוא אינו עוסק בו בישראל, בדרך כלל, כיום(2).

 

בהנחה שההכנסה האמורה חויבה במס מחוץ לישראל – הרי יחול עליה סעיף 214 לפקודה והצו על פיו(3); והכול – לאחר שהופחתו ממנה ההוצאות המותרות בניכוי לפי תקנה 1 ותקנה 2 לתקנות(4).

 

הוצאות מסוג: "ביטוח לאומי", "פנסיה" ו"דמי אבטלה" – אינן ניתנות, לניכוי, בתנאים רגילים, לפי סעיף 17 וסעיף 32 לפקודה.

 

כפועל יוצא מכך, ואם נגזור גזירה שווה, אף מכוח ההיקש, הרי קל-וחומר שאין לאפשר את ניכויין של הוצאות אלה גם בתנאים מיוחדים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 5(1)(ג) לפקודה.

 

(3) צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל), התשכ"ד-1963.

 

(4) תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

במקום עבודה עובד "עובד-זר". הוא נתקבל לעבודה במקום עבודה זה באורח ישיר ולא באמצעות קבלן לכוח-אדם.

 

השאלה היא:

 

האם על מעבידו של העובד הזר האמור להוציא, בעבור עובדו זה, בעת תשלום המשכורת, תלוש משכורת רגיל ?

         

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל, על עובדים תושבי חוץ, העובדים בשטח מדינת ישראל, חל החוק הישראלי על תקנותיו – הגם שאינם מועסקים באופן חוקי בישראל.

 

כפועל יוצא מכך: על המעביד חלה החובה – כאמור – להנפיק תלוש משכורת לעובד תושב החוץ(*).

 

 

(*) הפניות המשיב:

 

l סעיף 24 ל"חוק הגנת השכר, התשי"ח-1958"; l פסק דין עמ"ה 13/82, פרומקין נגד פקיד שומה (פ"מ תשמ"ג (א') 410);

 

l פסק דין ע"א 557/79, פקיד שומה נגד לידור (פ"ד ל"ו (3) 505); l פסק דין עמ"ה 923/62, וסרמן נגד פקיד שומה (פ"מ ל"ח 377).

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

 

חייל, ששוחרר לאחר שירות צבאי סדיר מלא, הקים עסק עצמאי.

 

החייל קיבל מן הקרן לקליטת חיילים משוחררים פיקדון בסך 13,760 ש"ח.

 

השאלות הן:

 

  1. האם סכום הפיקדון דלעיל חייב בתשלום מס הכנסה ?

 

  1. אם החייל המשוחרר, אכן, קיבל את סכום הפיקדון, אך הוא לא ניצלם – הם מועברים לרשותו בתום 5 שנים מיום סיום שירותו הצבאי הסדיר. השאלה היא – האם הסכום, שמועבר לרשותו [במועד זה (לאחר 5 שנים, כאמור)], חייב בתשלום מס הכנסה ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] אינה מספקת הגדרה ממצה מהי "הכנסה", אלא היא מציגה רשימה של מקורות, המניבים תקבולים שהם בגדר "הכנסה"(1).

 

כפועל יוצא מכך – עולה השאלה: האם פרסים, מענקים, מתנות ופיקדונות, אשר ניתנים בנסיבות שונות, הם בבחינת "תקבולים החייבים במס"(?).

 

אם ניתן להסיק מרשימת המקורות, המניבים תקבולים שהם בגדר "הכנסה", מבחן כמותי כלשהו, נראה, שהמבחן יהיה אם התקבול נובע באופן מחזורי, ממקור הכנסה קבוע, או קשור למקור הכנסה קבוע.

 

הפסיקה בישראל מורה, כי תקבול, שניתן בעבור שירות או כנגד תמורה, אשר יש לו קשר ישיר או עקיף למקור הכנסה, ייחשב ל"הכנסה" לעניין הפקודה(2).

 

מאידך – טובת הנאה, שצמחה לאדם שלא בעבור שירות או כנגד תמורה, אינה חייבת במס.

 

לטעמי: בהיעדר מקור הכנסה מפורש לתקבול זה בפקודה, ובהסתמך על הבהרות מנציבות מס הכנסה, שנתקבלו על פה, אין לחייב פיקדון זה במס.

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 1 לפקודה.

 

(2) מבין פסקי הדין שבפסיקה מובאים פסקי הדין הללו: (א) פסק דין ע"א 163/67, "אליהו ברזל" נגד פקיד שומה פתח תקווה [פ"ד כ"א (2) עמוד 69]; (ב) פסק דין עמ"ה 223/57, "רופא" נגד פקיד שומה [רו"ח ח' עמוד 213]; (ג) פסק דין עמ"ה 13/82, "פרומקין" נגד פקיד שומה חיפה [פד"א י"ד עמוד 121]; (ד) פסק דין ע"א 597/75, "ברנשטיין" נגד פקיד שומה [פד"א ט' עמוד 188]; (ה) פסק דין עמ"ה 18/77, "פרידמן" נגד פקיד שומה ירושלים [פד"א ט' עמוד 222]; (ו) פסק דין ע"א 167/174, פקיד שומה ירושלים נגד "יחזקאל אברהם" [פד"א ז' עמוד 36; (ז) פסק דין עמ"ה 609/68, "ברוך משולם" נגד פקיד שומה תל אביב 1 [פד"א ד' עמוד 30]; (ח) פסק דין עמ"ה 1264/63, "מזל טוב בע"מ" נגד פשמ"ג [פ"מ מ"ג עמוד 225].

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

גרוש – אב ל שני ילדיו נמצאים אצלו, משלם מזונות לגרושתו.

 

האם מגיעות לו נקודות זיכוי בעבור אלה (להלן):

 

l משפחה חד-הורית

 

l ילדים

 

l תשלום מזונות

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

u

 

יחיד, שהוא הורה במשפחה חד-הורית לילדים, שטרם מלאו להם 19 שנה, זכאי לנקודת זיכוי אחת, נוסף על שתי נקודות הזיכוי בעד הילדים(1).

 

גרוש, שהוא או בן-זוגו משלם מזונות לבן-זוגו לשעבר, והוא נשוי לבן-זוג אחר, זכאי, נוסף על נקודות הזיכוי דלעיל, לנקודת זיכוי אחת(2).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 40(ב)(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 40א לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

מאת: יניב גבריאל

 

פתח-דבר

 

"פקודת השותפויות (נוסח חדש), התשל"ה-1975,  [להלן – "הפקודה"] מגדירה "שותפות"; וזו ההגדרה בה:

 

2 עד 20 בני אדם שהתקשרו לשם ניהול עסק שמטרתו הפקת רווחים, והם אינם מאוגדים כחברה או כגוף מאוגד אחר.

 

הפקודה מבחינה בין "שותפות כללית" לבין "שותפות מוגבלת":

 

l ב"שותפות כללית" – כל השותפים, יחד וכל אחד לחוד, אחראים במידה בלתי מוגבלת לשותפות. 

 

l ב"שותפות מוגבלת" – יכולים שותפים אחדים להיות מוגבלים מראש לגבי התחייבויותיהם [להלן – "שותף מוגבל"], בתנאי שיהיה שותף כללי אחד, למצער, שאחריותו היא בלתי מוגבלת.

 

הפקודה מדגישה כללים אחדים לשם הכרעה, אם קיימים קשרי שותפות ואם לאו. כך, למשל: שיתוף, בכל אופן, בנכס או בכל זכות בו – אין בשיתוף זה בלבד, כדי ליצור קשרי שותפות בין בעלי הנכס או בעלי הזכות, ואפילו הם נוטלים חלק ברווחים, המגיעים מן השימוש בנכס או בזכות.

 

לפי הוראות הפקודה – "שותפות כללית", שנתכוננה לשם ניהול עסק, חייבת להירשם אצל רשם השותפויות בתוך חודש מן היום שנתכוננה; אולם אי  רישומה, כאמור, של שותפות לא ישפיע בשיקול אם השותפות קיימת ואם לאו.

 

 לפי הוראות הפקודה – "שותפות מוגבלת" חייבת למסור פרטים על כל שותף מוגבל ועל הסכום שהכניס לשותפות, כדי שהלה לא יהיה אחראי לחיוביה של השותפות, למעלה מן הסכום שהכניס כאמור.

 

עם כל בקשה, המוגשת לרשם השותפויות, לשם רישום שותפות מוגבלת, יש למסור לרשם השותפויות עותק של תקנות השותפות. הרשם יגיש את תקנות השותפות לשר המשפטים, והשר רשאי להתיר את הרישום או לסרב לו.

 

שותפות מוגבלת לא תחל בעסקיה לפני שקיבלה מן רשם השותפויות הודעה, כי שר המשפטים התיר את רישומה.

 

כל שותף כללי רשאי להשתתף בניהול עסקי השותפות. כל שותף כללי הוא שלוח של השותפות ושל שאר שותפיו לכל עניין של עסקי השותפות, ופעולותיו של כל שותף כזה, כשהוא עושה בדרך הרגילה עסק מן הסוג שעושה השותפות שהוא חבר בה, יחייבו את השותפות ואת שותפיו בשותפות, זולת אם למעשה אין לו הרשאה לפעול בשם השותפות באותו עסק, והאדם שעמו נשא ונתן יודע שאין לשותף המסוים הרשאה לכך.

 

שותף מוגבל לא ישתתף בניהול עסקי השותפות, ואין כוחו יפה לחייב את השותפות. שותף מוגבל, המשתתף בניהול עסקי השותפות, יהיה אחראי לכל חיוביה, כאילו היה שותף כללי, כל עוד הוא משתתף בניהולה.

 

שותף מוגבל אינו רשאי, במשך קיומה של השותפות, למשוך או לקבל שום חלק מהשקעתו; ואם עשה כן, הוא יהיה חב בחיוביה של השותפות בכדי הסכומים שמשך או שקיבל.

 

מי שנתקבל כשותף לשותפות קיימת לא יהיה חב כלפי נושיה בשל מה שנעשה לפני היותו לשותף בשותפות.

 

שותף הפורש משותפות לא יחדל, בשל כך, מהיות חב לחיוביה שנוצרו לפני פרישתו, אלא בהסכם בינו לבין הנושים והשותפות בהרכבה החדש.

 

הזכויות והחובות ההדדיים של השותפים ניתנים לשינוי בהסכמת כל השותפים.

 

לא יתקבל שותף לשותפות בלי הסכמת כל השותפים הכלליים הקיימים. מותר לקבל אדם כשותף בלי הסכמתם של השותפים המוגבלים.

 

חילוקי דעות, שיתגלעו בעניינים רגילים הקשורים בעסקי השותפות, יוכרעו ברוב של השותפים; אך אין לעשות שינוי במהותם של עסקי השותפות בלי הסכמת כל השותפים הקיימים.

 

שום רוב של השותפים לא יוכל להרחיק שותף מן השותפות, אלא אם כן ניתנה סמכות לעשות זאת בהסכם מפורש שבין השותפים.

 

שותף, המקיים בלי הסכמת השותפים, עסק הדומה במהותו לעסק השותפות ומתחרה בו, חייב ליתן לשותפות דין וחשבון על כל הרווחים, שעשה באותו עסק, ולשלמם לשותפות.

 

שותף, הממחה לאחר את חלקו בשותפות, בין לחלוטין ובין בשעבוד – לא תזכה ההמחאה את הנמחה, כלפי שאר השותפים, וכל עוד השותפות קיימת, להתערב בניהול עסקיה או ענייניה, או לדרוש לעיין בחשבונות על עסקיה, או לבדוק את פנקסיה, שאותם תזכה אותו ליטול את החלק ברווחים, שהממחה היה זכאי לו אילולא המחה, והוא חייב להסכים לחשבון הרווחים אשר קבעו השותפים.

 

v

 

מודגש בזה, כי האמור כאן יחול בין שהשותפות רשומה אצל רשם השותפויות ובין שאינה רשומה אצלו.

 

כפועל-יוצא מכך – אי רישומה של השותפות, כאמור, לא ישפיע בשיקולי המיסוי נוכח השינויים החלים בשותפות.

 

שינויים בהרכבה של השותפות

 

שינויים בהרכבה של שותפות מתהווים, על פי רוב, בשני מצבים:

 

n מצב א' – צירופו של שותף חדש לשותפות

 

n מצב ב' – פרישתו של שותף קיים מהשותפות

 

ולהלן הפריטים שבתוך כל מצב ומצב.

 

מצב א' – צירופו של שותף חדש לשותפות

 

צירופו של שותף חדש לשותפות מאפשר לו לרכוש חלק בשותפות לפי אחת משתי החלופות האלה:

 

חלופה א' – רכישת זכות בהון הקיים של השותפים בשותפות, במישרין מהשותפים.

 

חלופה ב' – רכישת זכות בהון הקיים של השותפים בשותפות, במישרין מהשותפות.

 

מצב ב' – פרישתו של שותף קיים מהשותפות

 

 פרישתו של שותף קיים מהשותפות מאפשרת לו למכור חלק בשותפות לפי אחת משתי החלופות האלה:

 

חלופה א' – מכירת זכות בהון הקיים של השותף הפורש, במישרין לשותפים.

 

חלופה ב' – מכירת זכות בהון הקיים של השותף הפורש, במישרין לשותפות.

 

השאלה המשפטית

 

אנו נדרשים לשאלה – האם כניסת שותף אל השותפות, או יציאת שותף מן השותפות, הן בבחינת  "עסקה החייבת במס ערך מוסף" ?

 

דיון

 

מודגש בזה, כי הדיון, אשר לפנינו כאן, אינו עוסק במכירת "מוניטין"(1) במסווה של מכירת "זכות בהון"; שכן,  מכירת "מוניטין" בידי עוסק מחויבת במס ערך מוסף כמכירת "נכס", לפי פיסקה (1) להגדרת "עסקה" ב"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "החוק"], משום שהגדרת "נכס" בסעיף 1 לחוק כוללת גם "טובין", והגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק כוללת, בין השאר: "זכות, טובת הנאה, ונכסים בלתי מוחשיים אחרים…".

 

סעיף 2 לחוק קובע, כי על עסקה בישראל יוטל מס ערך מוסף.

 

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, בין השאר – כלהלן:

 

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו …"(2)

 

"נכס" מוגדר בסעיף 1 לחוק – כלהלן:

 

"נכס – טובין או מקרקעין".

 

"טובין" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין השאר – כלהלן:

 

(1)        …

 

(2)        "זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר – ידע…"

 

"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין השאר – כלהלן:

 

"שירות – כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר…"

 

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין השאר – כלהלן:

 

"עוסק – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו…"

 

כזכור, "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, בין השאר – כלהלן:

 

 "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו …"

 

כפועל יוצא מן ההגדרה – כדי שעוסק יבצע עסקה, עליו למכור נכס או לתת שירות.

 

לכאורה, מכירת זכות בהון, בידי עוסק, אמורה הייתה להיות חייבת במס ערך מוסף, כמכירת "נכס" לפי פיסקה (1) להגדרת "עסקה" בחוק; וזאת, משום שהגדרת "נכס" בסעיף 1 לחוק כוללת גם "טובין", והגדרת "טובין" בסעיף 1 לחוק, כוללת, בין השאר: "זכות, טובת הנאה, ונכסים בלתי מוחשיים אחרים…"

 

עם זאת, לטעמי: תמורה בעבור הקצאת הון, בעקבות כניסת שותף לשותפות, או יציאת שותף מן השותפות, אינה בבחינת מכירת "זכות", כפי שנתכוון לה המחוקק, אלא היא בעיקר בבחינת הגדלת הון או הקטנת הון, אשר מטרותיהן הן קביעת המסגרת הנורמטיבית-החוקית לפי הפקודה.

 

כפועל יוצא וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כניסת שותף לשותפות או יציאת שותף מהשותפות אינן בבחינת אירוע-מס לעניין החוק, שהרי לא הייתה כל עסקה (מכר או מתן שירות); ולפיכך, ניתן לראות: את הסכום ששילם השותף הנכנס בבחינת השקעת הון בעסק, ואת הסכום שקיבל השותף היוצא כהחזר הון; ואין לגבי שני הסכומים כל חבות במס לפי החוק.

 

עמדתי זו מבוססת על העיקרון, כי מוניטין אישיים של אדם אינם ניתנים לניתוק מן האדם עצמו, בעל "המוניטין האישיים", ונטילתם ממנו וצירופם או העברתם אל אדם אחר; וזאת – משום שאין אדם  יכול להיפרד משמו הטוב ולהעבירו לאדם אחר(3).

 

המבחנים בפסיקה לסיווגו של תשלום כ"מוניטין"

 

פסק דין "שפרירי"(4)

 

מדובר, כאן, ביועץ מס בעל משרד להנהלת חשבונות ולייעוץ מס, שחתם הסכם עם רו"ח מרים מלכיור, שלפיו יעביר לה את כל זכויותיו בעסק (המוניטין, תיקי הלקוחות, הציוד במשרד, וכן ויתור על זכויות השכירות); וכל זאת – בתמורה לקבלת 150,000 ש"ח בצירוף מע"מ, ועיקר התשלום מחולק ל-36 תשלומים חודשיים.

 

נוסף על זאת, התחייב יועץ המס, שלא לפתוח עסק מתחרה בקריית שמונה במשך  שנתיים.

 

חישוב מס רווח ההון נערך בידי יועץ המס לפי נוסחת "מכירת מוניטין". 

 

פקיד השומה סירב לקבל חישוב זה מהטעמים לקמן:

 

l אין כאן מוניטין, מכיוון שמוניטין מקצועיים אינם ניתנים להעברה בנפרד מבעל המוניטין עצמו.

 

l לחילופין – אפשר לראות במכירה הזו כמכירה של "זכות לרווחים עתידיים", ולכן זו הכנסה לפי סעיף 2(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], או סעיף 2 (10) לפקודה.

 

l לחילופי חילופין – אפשר לראות במכירה הזו בבחינת תמורה להתחייבות המוכר לקשור קשר בין לקוחותיו, ולכן זו הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, או  לפי סעיף 2(10) לפקודה.

 

בית המשפט קבע, בפסק דין זה, כי המכירה הייתה של מוניטין, וכי יש למסותה במס רווח הון ולא כהכנסה פירותית.

 

בית המשפט דלעיל אמר, בין השאר:

 

"בהכרח אנו מגיעים למסקנה שכל מה שהיה כלול בנכס הקנייני שנמכר למרים לא היה אלא הקשר שהיה למערער עם לקוחותיו למתן שירותיו כיועץ מס וכמנהל חשבונות והתקווה או הציפיות כי אותם לקוחות ימשיכו לעבוד עם מרים.

 

אין אפשרות לכנות נכס קנייני בלתי מוחשי זה אלא כמוניטין. ההגדרה שהגדירה הלורד אלדין בפסק הדין שצוטט על ידי כב' השופט ויתקון כי: 'מוניטין שנמכרו אינם אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן' יפה לענייננו כשם שדברי כב' השופט ש' אשר שצוטטו לעיל מתאימים היטב לעובדות המקרה שלפנינו.

 

סבורני שכאשר הצדדים השתמשו במונח 'מכירת תיקים' לא התכוונו הם אלא לציין את הציפיות לתועלת שמחזיק התיקים יפיק מהתיקים על ידי כך שבעלי התיקים (הלקוחות) (כאשר החומר הכלול בתיקים כבר איננו אקטואלי הואיל ויש בהם חומר ששייך לעבר [הצהרות הון, דיווחי הכנסות, דוחות, התכתבויות וכו'] כפי שהוסבר לעיל), ימשיכו בקשר עם מרים ויבקשו ממנה שירות מקצועי לגבי שנת המס שלאחרי המכירה.

 

השתמשתי במילה "ציפיות" כי לא ניתן לחייב את הלקוחות שימשיכו לעבוד עם מרים (ראה עדויות הצדדים שצוטטו לעיל).

 

ה"ציפיות" להמשכיותו של הקשר בין הלקוחות ומרים, אשר בהתממשותה מביאה רווחים עתידיים, היא היא הנכס הקנייני אליו התכוונו המלומדים כאשר כינו נכס בלתי מוחשי זה כ"מוניטין" וזו הייתה בהחלט גם כוונת הצדדים לעסקה נשוא ערעור זה."

 

[ההדגשות, שלי – י' ג']

 

פסק דין "פאר"(5)

 

מדובר, כאן, בחברת הפרסום "פאר", שהעבירה את המשך הטיפול  בלקוחותיה ל"חברת אריאלי בע"מ".

 

פקיד השומה קבע, כי הסכום שקיבלה חברת הפרסום פאר, היא הכנסה פירותית, ולא הכנסה החייבת במס רווח הון כפי שטענה חברת פאר.

 

על אף העובדה שבהסכם, שנחתם בין החברות, לא נקבע מראש סכום המוניטין, קבע בית המשפט, כי מדובר בעסקה של מכירת מוניטין, משום שמקובל  בעסקים לסכם את הדיון על מחיר המוניטין לאחר שהקונה השתכנע בקיום רווחים בעסק הנרכש; ובכך – שלל את טענת פקיד השומה ביחס להצגת מכירת תיק לקוחות כעסקה של מכירת מוניטין.

 

בית המשפט  דלעיל  אמר, בין השאר:

 

"ב"כ המשיב הטילה בסיכומיה ספק באם ניתן בכלל, בנסיבות הקיימות בארצנו, להעביר 'לקוחות' של עסק המספק שירותים מאדם אחד למשנהו; הרי הלקוחות – כך היא טענה – שהיו נאמנים לעוסק הראשון, אינם חייבים להמשיך עם העוסק האחר, שאינו מוכר להם ואינם בוטחים בו. אכן זוהי הערה נכונה וחלותה לא רק בארצנו, אלא שהיא אינה לעניין בערעור הנוכחי.

 

בכל מקרה של העברת מוניטין קיים סיכון כזה, ובמיוחד בעסק המספק שירותים כגון העברת פרקטיקה של רופא, עורך דין וכו' ;  ובכל זאת ערים אנו לכך שגם בעסקים כאלה מעבירים מוניטין מאחד למשנהו ומשלמים תמורתם. הדאגה לכדאיות הסיכון היא דאגתו של הרוכש, ואם הוא זהיר במידה מספקת מתנה הוא את קביעת התמורה בעד המוניטין (כמו שהדבר נעשה במקרה שלנו), במידת ההצלחה שבהעברת הלקוחות, הצלחה שתתברר תוך תקופה סבירה אחרי ההעברה.

 

הסתבר, שהלקוחות לא התנגדו להעברה והמשיכו לעסוק עם הרוכש כפי שעסקו קודם עם המעביר, תהיה התמורה תואמת את הצלחת ההעברה; ואם התנגדו הלקוחות ופנו לאחרים, לא יידרש הרוכש לשלם תמורה כלשהי, או שישולם מחיר נמוך בעד המעט שקיבל.

 

מכל מקום, תהיה זאת העברת מוניטין, שהם נכס הון המיועד להניב פירות, והעסקה תהיה הונית [ראה: פסק דין ע"א 550/72 (פד"י כח (1) עמוד 651). שם נאמר מפי כב' השופט ויתקון: 'הכל מודים שמוניטין הן 'נכס' שההכנסה שנתקבלה עבורן היא רווח הון']."

 

פסק דין "יהודה גלרט ויוסף ניידיץ"(6)

 

מדובר, כאן, בשני שותפים, שהעבירו את כל רכוש השותפות וזכויותיה אל חברות אשר בשליטתם.

 

בחוזה ההעברה קבעו השותפים, כי המוניטין של השותפות יוערך בידי רואה החשבון של השותפות והוא יימכר לחברה.

 

בפועל – רק כעבור 5 שנים מאז ייסוד החברה, בעת שאחד מבעלי המניות מכר את מניותיו, קבע רואה החשבון את ערך המוניטין שהועברו לחברה; והוא ביקש, שחלק מהתמורה שקיבל, ייחשב תמורה בעבור המוניטין המגיעים לשותף מאז העברת השותפות אל החברות כאמור.

 

פקיד השומה סירב לקבל גרסה זו, בטענה כי הסכום שנרשם כמוניטין, הוא – למעשה – חלוקת דיווידנד סמוי; ולכן, רישום המוניטין הוא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.

 

בית המשפט מנה, בפסק הדין האמור, שלושה מבחנים לבדיקת קיום מוניטין; ואלה המבחנים:

 

n מבחן א':

 

מוניטין של עסק יש להוכיח על פי המבחנים הידועים, כגון: שמו הטוב של העסק, רווחיות העסק, יכולתו של העסק להתפתחות בעתיד, וכיוצ"ב .

 

n מבחן ב':

 

קביעת ערכו של המוניטין לא תיערך באופן שרירותי, אלא בכפוף לנתונים, שיש להביאם בחשבון לצורך קביעת ערכו של המוניטין.

 

n מבחן ג':

 

המועד לקביעת ערכו של המוניטין יהיה עם מכירתו; וזאת, למעט מקרים יוצאי דופן, כגון: מצב, שבו הקונה לא הכיר את העסק ולא היה ביכולתו לעמוד על רווחיותו.

 

פסק דין "לאון בן אסולי"(7)

 

מדובר, כאן, במערערים, שהחליטו לחסל את סוכנות ההפצה שניהלו בעבור "שטראוס" ולהעבירה לבעלות שטראוס תמורת סכום של 550,000$.

 

העסקה הוצגה בידי המערערים כעסקה של מכירת  "מוניטין".

 

פקיד שומה סירב, בהחלטתו בעניין, לראות בעסקה זו מכירת מוניטין.

 

v

 

בית המשפט  דלעיל  קבע, בין השאר, כלהלן:

 

א. מוניטין אישיים מול מוניטין עסקיים

 

יש להבחין בין מוניטין אישיים שיכול וירכוש לו יחיד, ובין מוניטין עסקיים שנצברו לו.

 

מוניטין אישיים, ככל שאלה כרוכים בשמו הטוב של היחיד, בכישוריו וביכולותיו, הם דבקים בו ואינם ניתנים להפרדה ולמכירה.

 

מוניטין עסקיים, שבהם קשר שנקשר עם מערך של לקוחות וצפי להתמדתו, יוכלו – גם הם – להיחשב בנסיבות מסוימות כקניינו של היחיד, שניתן להעברה לאחר.

 

ב. מוניטין של מוצר

 

מוניטין של מוצר דבק במוצר עצמו. המוצר מזוהה בדרך כלל עם היצרן אשר מייצר אותו, ולא עם המפיץ אשר משווק אותו.

 

ג. מוניטין של מפיץ

 

מוניטין של המפיץ מתגבש, רק כאשר היצרן, שבעבורו פעל המפיץ, איננו הוא עצמו בעל מוניטין באותו תחום, וכאשר המוצרים שהוא מפיץ אינם מוצרים מאיכות מעולה, המצמיחים מדרך הטבע מוניטין רק למי שייצרם.

 

ד. מוניטין של מפיץ אזורי

 

מפיץ של מוצר יכול לצבור לעצמו, בעיקרון, מוניטין אישיים שיאפילו על המוניטין של היצרן עצמו, אך על המפיץ להוכיח זאת בראיות. הוכחה זו אינה ניתנת להשגה בנקל, אפילו יצליח המפיץ לנתק את הקשר הטבעי שבין המוצר ליצרן של אותו מוצר ולייחס את המוניטין לעצמו; וזאת, משום שיהיה עליו להוכיח, כי המוצר מזוהה בידי הלקוחות עמו דווקא, ולא עם היצרן.

 

מפיץ אזורי, גם אם הוא מוכר וידוע בקרב חוג לקוחותיו באזור פעילותו, לא יוכל להתמודד על הקִנְיָין במוניטין של המוצר, מול היצרן שהוציאו אל השוק, כאשר היצרן שולט בשוק שלטון ללא עוררין, באמצעות מנגנוני פרסומת משוכללים והפצה עצמית, המביאים את מוצריו לכל בית.

 

v

 

בית המשפט האמור סירב לראות בעסקה זו "עסקת מכר של מוניטין", מהטעמים האלה :

 

® לא הייתה כל מכירה של "עסק חי", שאמורה הייתה לממש את המעשה של רכישת הבעלות על המוניטין; אלא כל שהיה הוא: חיסול עסק הפצה בנתניה, כשרק חלק  מעובדי העסק עברו אל המקום החדש.

 

® בבסיס העסקה לא עמד הקשר עם הלקוחות והצפי להימשכותו שהועברו אל הרוכשת. שטראוס ידעה בהחלט, בכוחות עצמה, למצוא את דרכה אל לקוחותיה ולמושכם אליה גם בלא היזדקקות לחוליית ביניים מקשרת ולמוניטין שנצמחו לזו.

 

® המניע המרכזי של שטראוס לרכישה זו היה לסלק מדרכה את הסוכנות, שעמדה לה כמכשול במעבר לשיווק הישיר. משמע: שטראוס לא נזקקה לסוכנות זו לצורך בניית הקשרים כאמור.

 

® לא מדובר בתיקים של לקוחות, אלא בלקוחות קמעונאים, שקיבלו את סחורתה של שטראוס מידי המחלקים לצורך שיווקה לצרכנים הסופיים.

 

עמדת רשויות המס

 

עמדת רשויות המס, כפי שהיא באה לידי ביטוי בחוזר מס הכנסה מס' 9/1997, היא, שיש לבחון "בזכוכית מגדלת" עסקאות המוצגות כמכירת "מוניטין".

 

בחוזר מס הכנסה מס' 7/1987, נאמר בעניין אחר, בין השאר:

 

"עמדתנו היא שבכל מקרה בו מדובר באותו עסק והשינוי היחיד שחל הוא שהתחלף שותף … נראה בשותפות לאחר השינוי בשותפים כהמשך לשותפות…".

 

[ההדגשה, שלי – י' ג']

 

סיכום ומסקנות

 

כדי להכריע בשאלה, אם עסקה שבוצעה היא מכירת "זכות בהון" או מכירת "מוניטין" – רצוי להימנע מלפעול, או לפעול, כלקמן:

 

n להימנע מלהגדיר את סיווגה של העסקה באופן שרירותי; ויש להביא בחשבון, כי בשעת מבחן יהיה צורך להוכיח את תוכנה של העסקה.

 

n להיעזר במבחן, שקבע בית המשפט בפסק הדין "פרל ברקת"(8) שביסודו השאלה: "האם תצא קופת האוצר מקופחת". מבחן זה הוא מבחן עזר בלבד ולא מבחן מכריע, אך הוא ניתן להיעזר בו כדי לקבוע, אם סווגה העסקה, כפי שסווגה, במטרה להתחמק מתשלום מס.

 

אם נקבע מפורשות, כי העסקה היא מכירת "זכות בהון", אין לראות בה אירוע מס לעניין החוק.

 

הפניות הכותב:

 

(1) מבחינה חשבונאית – "מוניטין" הוא הסכום, שבו עולה התמורה ששולמה, על "הערך ההוגן" (FAIR VALUE), שניתן לייחס לנכסים המוחשיים בניכוי ההתחייבויות.

 

 עם זאת – לצורכי מס, ההגדרה החשבונאית אינה בעלת נפקות של ממש; ולפיכך, בעת קביעת סכום ה"מוניטין",  רצוי להיעזר בבעל מקצוע מיומן, כגון: שמאי עסקים וכיוצ"ב, כדי שהחישוב יוצג באופן אובייקטיבי ככל האפשר.

 

(2) פסק דין ע"א 111/83, "אלמור לניהול ונאמנות בע"מ" נגד מנהל מע"מ [פ"ד ל"ט (4)1] . שם נקבע, כי רק פעילות שהיא במסגרת המהלך השוטף והיומיומי של העסק היא עסקה.

 

(3) ראה דברי השופטת ברכה אופיר-תום בשני פסקי דין: בעמ"ה 131/95, מילר יעקב נגד פקיד שומה כפר סבא; ע"א 175/79, מנהל מס שבח מקרקעין נגד "אביבית בע"מ", (פ"ד לד (1),802,804).

 

(4) פסק דין עמ"ה 4/92, שפרירי נגד פקיד שומה (פד"א כ"א, 25).

 

(5) פסק דין עמ"ה 240/73, "פאר שירותי פרסום בע"מ" (פד"א ז, 185).

 

(6) פסק דין עמ"ה 375-6/75, יהודה גלרט ויוסף ניידיץ (פד"א ט, 144).

 

(7) פסק דין עמ"ה 46/97, לאון בן אסולי נגד מדינת ישראל.

 

(8) פסק דין עמ"ה 96/86, "פרל ברקת בע"מ" נגד פקיד שומה ירושלים (פד"א ט"ו, 83).

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

 

בעל ואישה הם בעלי שליטה בחברה ושניהם עובדים בה. חישוב הכנסותיהם נעשה על פי "חישוב מאוחד".

 

השאלה היא:

 

מה הוא מספר נקודות הזיכוי, המגיעות בחישוב המאוחד לבני-הזוג, בהסתמך על עובדות אלה: מחד, האישה היא "בן-הזוג-הרשום"; ומאידך, היא "תושב ישראל" ובן-זוגה הוא "תושב חוץ" ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלת מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

בהנחה שבשנת המס 2000, האישה היא "בן-זוג-רשום" והיא "תושב ישראל" – יש להעניק לה את מניין נקודות הזיכוי, שבמסגרת סעיף 38 ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] כלהלן:

 

l אם בני-הזוג אינם זכאים לנקודות קצבה לפי סעיף 40(א) לפקודה – 5.5 נקודות זיכוי.

 

l אם בני-הזוג זכאים לנקודות קצבה לפי סעיף 40(א) לפקודה – 5.75 נקודות זיכוי.

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

נישום עובד כגנן של מושב זה שנים, והוא מקבל את התמורה לעבודתו זו כנגד נתינת חשבונית למושב. הנישום תבע, בהקשרן של הכנסותיו מעבודות הגינון, לשלם לו הוצאות, שהיו לו בעניין במהלך אותן שנים.

 

לאחרונה – הפסיקה אגודת המושב את עבודתו; ולאור פסיקת בית דין לעבודה היא מכירה בעובדה, שלאורך השנים התקיימו יחסי עובד-מעביד בינה לבין הנישום למרות הוצאת חשבונית חודשית.

 

האגודה מוכנה לשלם לנישום פיצויי פיטורים, אולם היא דורשת בתמורה חשבונית מס על הסכום שישולם לו.

 

השאלות הן:

 

  1. האם אפשר לטעון, שפיצויי הפיטורים האלה פטורים ממס מכוח סעיף 9 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1960" [להלן – "הפקודה"] ?

 

  1. האם חייב הנישום להוציא חשבונית בגין סכום פיצויי הפיטורים שישולם לו ולמוסרה לאגודה ?

 

  1. אם התשובה על השאלה מס' 1 לעיל היא חיובית – האם אין שלטונות מס הכנסה יכולים לשלול את כל ההוצאות, אשר אותן תבע הנישום, ואשר היו לו במהלך השנים, בטענה שמדובר בהוצאות, שהוצאו ביצירת הכנסה, שמקורה סעיף 2(2) לפקודה, ושאינן מוכרות ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

היבטי מס הכנסה

 

ככלל – הזכאות לקבלת פטור ממס על מענק פרישה לפי סעיף 9(7א) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] שמורה רק לאדם, שבינו לבין המשלם את מענק הפרישה מתקיימים יחסי עובד ומעביד(1).

 

המעביד יהא זכאי לנכות הוצאה בשל מענק פרישה רק באותה שנת מס, שבה היא שולמה לעובד(2).

 

מודגש בזה – כי התשלומים, ששולמו לעובד שאינו שכיר, לא יותרו בניכוי; שכן, לא נתקיימו יחסי עובד ומעביד(3).

 

לטעמי: טענת פקיד השומה לשלילת הוצאות למפרע אינה בת-תוקף משפטי של ממש, משום שעל פי סעיף 6 לפקודה – החיוב במס, לכל שנת מס, מוטל בנפרד. מודגש בזה, כי מחלוקת כאמור, שבין פקיד השומה לבין הנישום, יכול שתיסוב לפי סעיף 145 לפקודה רק לגבי השנים "הפתוחות" בלבד.

 

היבטי מס ערך מוסף

 

ככלל – סעיף 24 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "החוק"] קובע, כי במתן שירות חל החיוב במס ערך מוסף עם נתינת השירות.

 

עם זאת, בנתינת שירות בחלקים – יש שוני בהוראות; ואלה ההוראות, כאשר השירות ניתן בחלקים: אם ניתן השירות בחלקים, יחול החיוב במס ערך מוסף: על כל חלק שניתן; ואם מדובר בשירות, שנתינתו מתמשכת ואי אפשר להפריד בין חלקיו, יחול החיוב במס ערך מוסף: עם גמר מתן השירות.

 

ככלל – סעיף 46(א) לחוק קובע, כי חשבונית מס תוצא בתוך 14 ימים מיום החיוב במס גם אם לא נתקבלה התמורה.

 

עם זאת, תקנה 7 ל"תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" קובעת, כי אצל עוסקים מסוימים, וביניהם: אגרונום ואדריכל, יחול חיוב במס עם קבלת התמורה, וחשבונית מס תוצא, לפי סעיף 46(א) לחוק, בתוך 7 ימים מיום החיוב במס.

 

הפניות המשיב:

 

(1) עמוד ג/20 בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("החבק").

 

(2) סעיף 18(א) לפקודה.

 

(3) עמוד ג/28.2 בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה ("החבק").

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

תושב חוץ, שהתחיל לעבוד כיועץ מס בשנת 1980, עלה ארצה בשנת 1990.

 

בשנת 1991 הוא פתח בישראל משרד לייעוץ מס.

 

בשנת 2000 הוא מכר את המשרד בסך 90,000 ש"ח בשלושה תשלומים: בשנת 20001 – 30,000 ש"ח; בשנת 2002 – 30,000 ש"ח; ובשנת 2003  – 30,000 ש"ח.

 

השאלות הן:

 

  1. האם אפשר לחשב רווח הון ממוניטין שדווח בחוץ לארץ ובארץ, או רווח הון ממוניטין שצמח בארץ ?

 

  1. האם יש לעשות את חישוב רווח ההון במזומן, או על חשבון מצטבר, מכיוון שיועץ המס מדווח על בסיס מזומן ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – במכירת "מוניטין" בידי יחיד, יש להבחין בין מוניטין אישיים לבין מוניטין עסקיים.

 

מוניטין אישיים, הכרוכים בשמו הטוב של יחיד, בכישוריו וביכולותיו – הם דבקים בו ואינם ניתנים להפרדה ולמכירה לאחר(1).

 

עם זאת, מוניטין עסקיים, שבהם קשר שנקשר עם מערך של לקוחות, יכולים להיחשב לקנייננו של יחיד, שניתן להפרדה ולמכירה לאחר(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – מכירת תיק לקוחות בידי יחיד היא הכנסה ממכירת נכס הון לפי סעיף 88 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], החייבת במס רווח  הון ממכירת "מוניטין" לפי סעיף 91 לפקודה, בתוך 30 ימים מיום המכירה, בין שהתמורה מתקבלת בסכום חד-פעמי ובין שהתמורה מתקבלת לשיעורין.

 

אם ניתן להוכיח, כי חלק מה"נכס" נצמח מחוץ לישראל לפני היותו של היחיד לתושב ישראל; ואם המכירה בוצעה בתוך שבע שנים מיום שהיה היחיד לתושב ישראל – יהא אותך מחלק מה"נכס" פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(ב) לפקודה.

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אם חלפו שבע שנים מיום שהיה לתושב ישראל, יחויב היחיד במס רווח הון בישראל ולא יהא זכאי לפטור ממס דלעיל.

 

עם זאת: אם היחיד חויב במס מחוץ לישראל בשל המכירה האמורה, יופחת ממס רווח ההון, שיוטל בישראל, המס ששולם מחוץ לישראל; וזאת, לפי סעיף 2 ל"צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל), התשכ"ד-1963".

 

הפניות המשיב:

 

(1) פסק דין עמ"ה 94/95, שלמה הררי נגד פקיד שומה תל-אביב 4.      

 

פסק דין עמ"ה 14/95, שלמה שרון, נגד פקיד שומה.

 

(2) פסק דין עמ"ה 4/92, שפרירי נגד פקיד שומה [פד"א כ"א, 25].

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

נער שהוא "עובד עצמאי", עובד במוסיקה, בתקליטים.

 

השאלות הן:

 

  1. האם הנער הזה צריך לתת קבלה על הכסף שהוא מקבל על השירות שהוא נותן ?

 

  1. מה מצוי בחוק בעניין "ביטוח צד שלישי", הכרוך בעיסוקי הנער האמור ?

 

  1. מה מצוי בחוק בעניין ביטוח גורמים זרים, הכרוכים בעיסוקי הנער האמור ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

מודגש בזה, כי התשובה, כאן, היא בכפיפות להנחות דלהלן:

 

l ההכנסה היא לפי סעיף 2(1) ל"פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961" ("עסק ומשלח-יד").

 

l בעל ההכנסה תואם את הגדרת "עוסק זעיר" לפי סעיף 31(3) ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976" [להלן – "חוק מע"מ"]:

 

"עסקאות של עוסק זעיר שמחזור העסקאות שלו הוא פחות מ59,100 ש"ח [בשנת 2000] …".

 

l בעל ההכנסה אינו נמנה על אחת מהקבוצות, המנויות בתקנה 13 ל"תקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976(1).

 

l הנער הוא תושב ישראל, שטרם מלאו לו 18 שנים.

 

v

 

היבטי מס הכנסה

 

מערכת החשבונות, שחייב הנער לנהל, תכלול לפחות את אלה(2):

 

l שוברי קבלה [שוברי קבלה ייערכו לכל תקבול בנפרד, ורישום התקבול ייערך מיד עם קבלתו(3)]; או, ספר פדיון יומי [סכום כל תקבול יירשם בנפרד, וסיכום סך כל התקבולים יחושב ויירשם באותו יום או למוחרתו בבוקר(4)].

 

l תיק תיעוד חוץ.

 

היבטי מס ערך מוסף

 

לפי חוק מע"מ – "עוסק זעיר", בדומה ל"עוסק מורשה", חייב להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה שביצע; וזאת, גם אם העסקה פטורה ממס. מאידך, אין העוסק רשאי להוציא חשבונית-מס(5).

 

היבטי ביטוח לאומי

 

ככלל – תושב ישראל, שטרם מלאו לו 18 שנים (למעט: אישה נשואה שאינה עובדת מחוץ למשק ביתה), אינו חייב לשלם דמי ביטוח לאומי(6).

 

הפניות המשיב:

 

(1) ראה הוראת פרשנות 3/94, מדצמבר 1994, מטעם אגף המכס והמע"מ – "ידע למידע" 221, פברואר 1995, עמוד 208.

 

(2) סעיף 2א ל"הוראת מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973" [להלן – "הוראות ניהול ספרים"].

 

(3) סעיפים 5 ו-17 להוראות ניהול ספרים.

 

(4) סעיף 6 להוראות ניהול ספרים.

 

(5) סעיפים 45 ו-47 לחוק מע"מ

 

(6) ראה "חוק הביטוח הלאומי [נוסח חדש], התשנ"ה-1995".

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

בחישוב הוצאות עודפות בגין רכבים – בסוף שנה – שווי הרכב שנזקף לטובת העובד הוא הוצאה מוכרת; ולפיכך, מסך ההוצאות שאינן מוכרות מפתיחים את שווי הרכב, כדי לקבל את ההוצאות שאינן מוכרות.

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לחבר את סך "שווי הרכב" של כל הרכבים, אשר ב"צי הרכבים",  ולהפחית סכום זה מסך ההוצאות שאינן מוכרות, או שכל רכב עומד בפני עצמו; ולפיכך [אם כל רכב עומד בפני עצמו] – יש להפחית מההוצאות שאינן מוכרות בגין הרכב המסוים בלבד את שווי הרכב של אותו רכב (בשיטה זו, ייתכן שהחברה יוצאת ניזוקה לעומת השיטה שבה מובא בחשבון כל הצי באורח כוללני) ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – רכב, שהועמד לרשות העובד, מאפשר למעביד לנכות, בין היתר, את הסכום שנקבע כהכנסה בידי העובד [להלן – "שווי שימוש ברכב"], בכפיפות למספר הקילומטרים (ק"מ) שנסע הרכב, בשנת המס, כלהלן:

 

l כאשר מספר הק"מ השנתי נמוך מ-9,900 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה את סכום שווי השימוש ברכב, או את %25 מהוצאות הרכב, לפי הגבוה שבהם(1).

 

l כאשר מספר הק"מ השנתי גבוה מ9,900 ק"מ, אך נמוך מ13,200 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה, נוסף על סכום שווי השימוש ברכב, גם את %25 מהוצאות הרכב(2).

 

l כאשר מספר הק"מ השנתי גבוה מ13,200 ק"מ – אפשר לנכות כהוצאה, נוסף על סכום שווי השימוש ברכב, גם את סכום הוצאות הרכב, כשהוא מוכפל במספר הק"מ השנתי העולה על 9,900 ק"מ ומחולק במספר הק"מ השנתי(2).

 

מודגש בזה, כי כאשר שימש הרכב בייצור הכנסה בחלק משנת המס, אפשר לנכות כהוצאה את הסכומים דלעיל, בכפיפות לתקופת השימוש ברכב; והכול – עד לסך הוצאות הרכב שהוצאו בפועל(2).

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אי אפשר "לחבר את סך שווי הרכב של כל הרכבים אשר ב'צי הרכבים' ולהפחית סכום זה מסך ההוצאות שאינן מוכרות"; וזאת, משום שסכום שווי השימוש ברכב, ניתן לניכוי בכפיפות לנתוני הק"מ השנתי של אותו רכב ולא בכפיפות לנתוני המספר השנתי של הק"מ של כל הרכבים.

 

הפניות המשיב:

 

(1) ראה פיסקה מס' 18 שבחוזר מס הכנסה מס' 10/1995, שם נאמרו, בין היתר, הדברים האלה: "למרות שלא נקבע מפורשות בתקנות, כוונת המחוקק היא, כי באותם מקרים שהניכוי בשיעור %25 מההוצאה עולה על שווי השימוש שחויב במס אצל העובד, יותר בניכוי, נוסף לשווי השימוש, גם החלק העודף עליו כאמור, עד לתקרה של %25 מההוצאה בפועל, גם כאשר הרכב נסע לא יותר מ9,900 ק"מ בשנה".

 

(2) תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

לנישומה, שגילה מעל ל-60 שנה, יש שלושה מקורות הכנסה – כדלקמן:

 

מקור הכנסה א':

הכנסה משכר דירה שלא למגורים. מהכנסה זו מנוכה מס במקור.

 

מקור הכנסה ב':

קצבת פנסיה ממקום עבודה ממשלתי, אשר 35% ממנה פטורים ממס; וזאת, כמובן, עד תקרת הפטור.

 

מקור הכנסה ג':

קצבת שאירים ממקום עבודת בעלה ז"ל; אשר עוברת את תקרת הפטור ממס, כאמור בסעיף 9(6ו) לפקודת מס הכנסה; ואשר המשלם את הקצבה הזו, שהוא גוף ממשלתי, אינו מנכה מס במקור מן היתרה, העוברת את תקרת הפטור ממס.

 

השאלות הן:

 

  1. האם יש לצרף את יתרת קצבת השאירים, העוברת את תקרת הפטור ממס, לסך הכנסותיה האחרות של הנישומה ולחשב מזה מס ?

 

  1. או, אולי, אותה יתרת קצבת השאירים, העוברת את תקרת הפטור ממס, זכאית לחישוב נפרד בתוספת זכויות, כגון נקודות זיכוי וכדו' ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואל מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

אופן המיסוי של ההכנסות תלוי בסוג ההכנסה; ולהלן סוגי ההכנסות ואופן המיסוי של כל סוג הכנסה:

 

הכנסה מקצבת שאירים

 

הכנסה מקצבת שאירים, אשר משולמת על פי חוק, או על פי הסכם קיבוצי, ושלא מהמוסד לביטוח לאומי, ושלא ממשרד הביטחון – פטורה ממס הכנסה עד לתקרת "הקצבה המזכה" [תקרת "הקצבה המזכה" בשנת המס 2000: 76,560 ש"ח](1).

 

החלק מן ההכנסה מקצבת השאירים, אשר עולה מעל לתקרת "הקצבה המזכה", חייב מס בשיעור התחלתי של %10.

 

הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה

 

הכנסה מקצבה ממעביד לשעבר, או מקופת גמל לקצבה, אשר משולמת על פי חוק, או על פי הסכם קיבוצי – %35 מהכנסה  זו פטורים ממס הכנסה, אך הסכום הפטור ממס כאן לא יעלה מעל ל-%35 מסך תקרת "הקצבה המזכה" [תקרת "הקצבה המזכה" בשנת המס 2000: 76,560 ש"ח](2).

 

החלק מן ההכנסה מקצבה ממעביד לשעבר או מקופת גמל לקצבה, אשר עולה מעל לסכום הפטור ממס הכנסה, חייב מס בשיעור התחלתי של %10.

 

הכנסה מהשכרת דירה

 

הכנסה מהשכרת דירה – לאחר ניכוי ההוצאות בעדה, כגון: למיסים, לתיקונים, לפחת, להנהלת חשבונות, לשכר טרחה וכד' – היא הכנסה מרכוש, אשר חייבת מס הכנסה בשיעור התחלתי של %30(3).

 

אולם, הכנסה מרכוש, כאמור, אשר משויכת לאדם, שמלאו לו 60 שנה ומעלה – חייבת מס הכנסה בשיעור התחלתי של %10(4).

 

סיכום ההכנסות, חישוב "ההכנסה החייבת" ומציאת סך מס ההכנסה המגיע

 

אותם החלקים מן ההכנסות שהובאו לעיל, אשר חובה לשלם עליהם מס הכנסה, מסוכמים לסכום אחד; ומסכום זה מופחתים הניכויים האישיים.

 

התוצאה, העולה כאן לאחר הפחתת הניכויים האישיים, היא "ההכנסה החייבת"; ומהכנסה חייבת זו מחושבים שיעורי המס.

 

מן המס, שעולה מן החישוב האמור כאן, מופחתים זיכויים מהמס ונקודות הזיכוי; והתוצאה המתקבלת היא סך מס ההכנסה המגיע מן הנישומה האמורה.

 

הערה:

ייתכן, שכל המס, או חלק ממנו, כבר שולם כמקדמות או כניכוי מס במקור.

 

הפניות המשיב:

אלה סעיפים מפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 [להלן – "הפקודה"] –

 

(1) סעיף 9(6ו) לפקודה.

 

(2) סעיף 9א לפקודה.

 

(3) סעיף 2(6) לפקודה.

 

(4) סעיף 121 לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

מוסד ציבורי, אשר ממוקם בירושלים, מעסיק עובד בכיר, אשר מקום מגוריו בחיפה.

 

פעם בחודש יש צורך, שהעובד האמור יהיה בירושלים ימים אחדים רצופים.

 

לצורך שהיית העובד בירושלים ימים אחדים – לן העובד בבית מלון בירושלים.

 

העובד משלם מכספו הפרטי את הוצאות שהותו בבית המלון.

 

בהסכם: המעביד מחזיר לעובד את הוצאות שהותו אלה נטו, בתלוש המשכורת.

 

השאלות הן:

 

  1. האם אפשר לשלם לעובד את ההוצאות האלה שלא באמצעות תלוש המשכורת ?

 

  1. האם ישנה אפשרות לשלם לעובד באמצעות תלוש המשכורת; וההוצאה על בית המלון תהיה פטורה ממס (כמו אש"ל) ?

 

  1. מה הוראות מס הכנסה בנושא החזר ההוצאות לעובד, שהוציא על לינתו בבית מלון לצורכי עבודתו ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

כשם שבוחנים כל "טובת הנאה" לשם קביעת טיב מיסויָיה ומקום רישומה – יש לבחון גם את הדיור, או את שווי הדיור, כטובת הנאה אשר נתן המעביד האמור לעובדו:

 

l אם ניתן הדבר לעובד: במסגרת תפקידו במקום העבודה, ולצורך ייצור הכנסתו של המעביד – מדובר כאן ב"נוחות המעביד".

 

l אם ניתן הדבר לעובד: שלא במסגרת תפקידו במקום העבודה, ושלא לצורך ייצור הכנסתו של המעביד – מדובר כאן ב"נוחות העובד".

 

v

 

בפסק הדין בעניין "דופלי"(1) נידונה, בין השאר, שאלת נחיצותה של הוצאה לשכירת חדר לעובדת לצורך ייצור הכנסת המעביד; ודבר העניין ופירוטו – להלן.

 

עובדת החברה, אשר עסקה בהכנת סרטוטים בעבור החברה, קיבלה חדר לשתי מטרות: לצורך מגוריה ולצורך ביצוע הסרטוטים.

 

מקום מגוריה של העובדת האמורה היה בחיפה; ולפי הסבר מנהל החברה הייתה העובדת חייבת לשהות: בתל-אביב במשך ארבעה ימים בשבוע העבודה, ובחיפה במשך שני הימים הנותרים מימות שבוע העבודה.

 

מנהל החברה ציין, כי שכירת החדר האמור חסכה שכירת חדר בבית מלון והוצאות נסיעה. עוד הסביר מנהל החברה, שניסה לארגן את עסקו באופן שיהיה מפקח בחיפה ומפקח בתל-אביב, והתוצאה הייתה שנגרם לעסק הפסד;  ומכאן, ש"נוחות המעביד" חייבה את הימצאות העובדת הן בחיפה והן בתל אביב.

 

בית המשפט קבע, כי הוכח, שההנאה שנוצרה לעובדת הייתה מועטה ביותר, משום שהתגוררה בחדר בתל-אביב לא לשם הנאה אלא לצורך עבודתה, וכי נסיעות ממושכות מחיפה לתל-אביב וחזור היו פוגמות בכושר עבודתה. עוד הוכח, כי החדר שימש גם להכנת סרטוטים לצורך העבודה.

 

כפועל יוצא מכך – נקבע, שההוצאה על שכירת החדר הייתה ל"נוחות המעביד" יותר מאשר ל"נוחות העובד".

 

לאור פסק דין דופלי(1)  – המבחנים של "נוחות המעביד", בעניין המועלה בפניית השואלים ובפסק הדין, הם, לרוב, כלהלן(2):

 

l טבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למקום לינה, שהוא נוסף על מקום מגוריו הקבוע.

 

l הוצאות הלינה המוּצָאוֹת הן בשל מקום לינה זמני נוסף, הנחוץ לביצוע התפקיד.

 

v

 

הבדלי המיסוי בין "נוחות המעביד" לבין "נוחות העובד" – הם אלה:

 

l כאשר מדובר ב"נוחות המעביד" – תותר, לרוב, ההוצאה למעביד לפי סעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה [להלן – "הפקודה"] והעובד לא יחויב במס בשל הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

l כאשר מדובר ב"נוחות העובד" – תותר, לרוב, ההוצאה למעביד לפי סעיף 17 רישא לפקודה, רק עם חיוב העובד במס בשל הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

העובדה, כי העובד משלם בעבור השהות בבית המלון מכספו הפרטי ואחר כך המעביד מחזיר לו (בין שההחזר נעשה בתלוש המשכורת ובין באופן אחר) – אין בעובדה זו כדי לשנות מנתוני הדיון דלעיל וממסקנותיו.

 

 

הפניות המשיב:

 

(1) פסק דין עמ"ה 220/70, "חברת דופלי בע"מ" נגד פקיד שומה תל-אביב 5 [פד"א ד', 273].

 

(2) לעיון בהוראות הביצוע הללו: 94/83 מיום 17.2.1984; 67/85 מיום 9.1.1986 – שפירסמה נציבות מס הכנסה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

האוניברסיטה שלנו נוהגת לארח מדי פעם מרצים מומחים – מחוץ לארץ.

 

השאלה היא:

 

  1. אילו הוצאות, בהקשרם של אורחים אלה, מותרות בניכוי – עלות כרטיס טיסה, עלות אש"ל ?

 

  1. מה סכום ההוצאות, המותרות בניכוי בעניין הנדון, והאם יש לקבל על הוצאות אלה קבלות ?

 

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

המובא בתשובה מבוסס על "תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972" [להלן – "התקנות"].

 

v

 

תקנה 3 לתקנות – מאפשרת לנכות הוצאות לאירוח אורחים מחוץ לארץ לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה; וכן, לפי תקנה 1 לתקנות, צריכה ההוצאה להיות כרוכה בייצור הכנסה.

 

תקנה 3 לתקנות – מורה, כי יותר ניכוי הוצאה בשל אירוח אדם מחוץ לארץ ללא הגבלת תקרה, אך בתנאי שההוצאה סבירה.

 

מודגש בזה, כי "מבחן הסבירות" האמור יהיה שונה ממקרה למקרה, והוא יהיה תלוי בטיבו של העסק ובהיקף עסקיו של הנישום.

 

תקנה 6 לתקנות – מאפשרת לנכות הוצאה כאמור, אך בתנאי שההוצאה נתמכת במסמכים ובקבלות.

 

מודגש בזה, כי, בעניין הנדון כאן, אין הכרח, שהאורח יהא תושב חוץ. גם תושב ישראל, היושב בחוץ לארץ והבא להתארח בישראל – עניין ניכוי ההוצאות על אירוחו בישראל ייבחן וייעשה על פי המובא בתקנה 3 לתקנות.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

אנו מעסיקים סוכן ביטוח ישיר.

 

בהתחשב באופן עבודתו של סוכן הביטוח האמור התקינה החברה "דלקן" ברכבו הפרטי.

 

השאלות הן:

 

  1. האם הוצאה זו מוכרת למעביד, ואם היא מוכרת למעביד, מה הם תנאי ההכרה; או, שמא, יש לזקוף את העניין הזה כהכנסה לעובד ?

 

  1. האם על העובד לנהל "ספר רכב", שיאפשר לחשב את מספר הקילומטרים אשר שימשו לצורכי העסק ?

 

  1. האם יש התניה בעניינה של הבחירה בין האופציה הזו (המבוטאות בשאלה מס' 2 לעיל) לבין ההכרה ב-%25 מן ההוצאה הזו ?

 

  1. אילו נתונים יש לספק לרשויות המס, כדי שהן יכירו בהוצאות הדלק האמורות ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

מיסוי "הוצאות הדלקן" – מהיבטו של המעביד

 

סעיף 17 רישא ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] קובע את הכלל, כי רק הוצאות, שיצאו כולן בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד, יהיו מותרות בניכוי(1). לפיכך, הוצאות הדלקן, שהוצאו לשם ייצור ההכנסה של המעביד, הן הוצאות המותרות בניכוי כנגד ההכנסה.

 

עם זאת, משום שמעצם טיבו של הרכב הוא משמש גם לצורכי העסק וגם שלא לצורכי העסק, הרי ההוצאה בעבור השימוש שלא לצורכי העסק אינה ניתנת לניכוי.

 

כדי לפתור את הבעיה הזו, וכדי למנוע את האפשרות של ניכוי הוצאות שאינן לצורכי העסק – הותקנו תקנות(2) מכוחו של סעיף 31 לפקודה, המגבילות את ניכויין של ההוצאות על הרכב, לפי שתי אפשרויות, המצויות בתקנות(2):

 

l או, הגבלה עד לשיעור %25 – ממלוא הוצאות הדלקן לתקופה.

 

l או, הגבלה עד למספר מסוים של הקילומטרים שנסע הרכב – ממלוא מספר הקילומטרים הכולל שנסע הרכב בתקופה.

 

כדי שיוכרו לחברה הוצאות הדלק האמורות על פי התקנות(2), יש לצרף לדוח השנתי של החברה את הנתונים דלהלן:

 

l תיאור הרכב (יצרן, דגם, שנת ייצור, נפח מנוע).

 

l מספר הרישוי של הרכב.

 

l מספר החודשים שבהם הרכב היה בשימוש.

 

l קריאת מונה הרכב – בתחילת שנת המס, או בעת שהרכב הגיע לרשות החברה, לפי המאוחר.

 

l קריאת מונה הרכב – בסיום שנת המס, או בעת שהרכב יצא מרשות החברה, לפי המוקדם.

 

התניה בין ניהול הנתונים דלעיל לבין הכרה בהוצאות הרכב בשיעור של %25 אינה אפשרית.

 

v

 

מיסוי "הוצאות הדלקן" – מהיבטו של העובד

 

הוצאות הדלקן, שהוצאו שלא לצורכי העסק (כפי שנאמדו בתקנות), הן בבחינת "טובת הנאה" של העובד. לפיכך, הן חייבות מס כהכנסת עבודה של העובד לפי סעיף 2(2) לפקודה.

 

הסכום, שנזקף לעובד כטובת הנאה, לא יותר למעביד כהוצאה.

 

אם סכום טובת ההנאה יגולם בידי המעביד – הרי רכיב סכום הגילום, לצורכי חישוב המס המגיע, יותר במלואו למעביד כהוצאה.

 

הפניות הכותב:

 

(1) ראה: פסק דין ע"א 358/44, "חברה מאוחדת למזרח הקרוב בע"מ" נגד פקיד שומה [1945 אל"ר 222]; פסק דין ע"א 508/59 + 507, "אוצר לאשראי של הפועל המזרחי" נגד פשמ"ג [פ"ד ט"ו 2213].

 

(2) תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995.

 

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

מאת: יניב גבריאל

 

פתח-דבר

 

גילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל [להלן – "גילוי דעת 6"] בנושא "טיפול חשבונאי בהקמת בניינים למכירה ובעבודות קבלנות" – טיפל בשני סוגי פעילויות: (א) הקמת יחידות בנייה למכירה; (ב) עבודות מתמשכות לפי הזמנה.

 

המגמות, אשר משתקפות בתקנים החשבונאיים החדשים שפורסמו בעולם; וכן הניסיון, שנצבר מיישומו של גילוי דעת 6 – חייבו עיון מחדש בהמלצות הכלולות בגילוי דעת זה. בתום עיון זה הגיע המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית למסקנה,   כי יש לעדכן את ההמלצות הכלולות בגילוי דעת 6.

 

השאלה החשבונאית

 

אנו נדרשים לשאלה – מהו הטיפול החשבונאי הראוי בפעילויותיהם של קבלני בניין, כפי העולה מתקנים חשבונאיים, שאישרה  הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית ?

 

דיון

 

מאחר שקיים שוני בין "קבלן-מבצע" לבין "קבלן-בונה", באשר לאופי הפעילות הכלכלית שלהם ולרמת אי הוודאות הכרוכה בה – פוצל הטיפול לתקנים חשבונאיים לפי סוגי הפעילות:

 

n תקן חשבונאות מס' 4(1) – מטפל ב"קבלן-מבצע".

 

n תקן חשבונאות מס' 2(2) – מטפל ב"קבלן-בונה".

 

n תקן חשבונאות מס' 3(3) – מטפל ב"היוון עלויות אשראי" אצל "קבלן-מבצע" ואצל "קבלן-בונה".

 

הטיפול החשבונאי ב"קבלן-מבצע"

(עבודות על פי חוזה ביצוע)

 

ביולי 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את תקן חשבונאות מס' 4(1).

 

התקן מסדיר את הטיפול החשבונאי בקבלן מבצע. התקן עוסק בטיפול החשבונאי בהכנסות ובעלויות, הנובעות מעבודות על פי חוזי ביצוע, כאשר תחילת הביצוע היא בתקופת דיווח אחת, וסיומו בתקופת דיווח אחרת.

 

הסוגיה העיקרית בפעילויות אלה היא אופן ההקצאה של ההכנסות והעלויות בין התקופות החשבונאיות אשר בהן נמשכת העבודה.

 

קיימים שני סוגים עיקריים של חוזי ביצוע:

 

l חוזה במחיר קבוע –

 

חוזה, אשר בו מסכים הקבלן עם מזמין העבודה על מחיר קבוע לכלל העבודה, או על מחיר קבוע ליחידה עבודה.

 

מחירים אלה עשויים להשתנות בכפיפות לתשלומים לענייני העידוד, ההצמדה ו/או קנס הפיגורים – כפי המוסכם בחוזה.

 

l חוזה לפי עלות בתוספת רווח – 

 

 חוזה, אשר לפיו זכאי הקבלן להחזר עלויות  מוסכמות, בתוספת רווח, המחושב בדרך כלל בשיעור אחוזים מן העלות.

 

התקן חל על שני סוגי החוזים.

 

עיקרי תקן חשבונאות מספר 4

העוסק ב"קבלן-מבצע"(1)

 

רכיבי ההכנסה

 

בתקן מפורטים רכיבי ההכנסה – הכוללים, בין השאר, את  הסכום המוסכם בחוזה ושינויים לחוזה.

 

כאשר הסכומים דלהלן ניתנים  לאומדן מהימן, והם צפויים להתממש – ייכללו בין רכיבי ההכנסה גם תשלומי עידוד, פרמיה, בונוסים סכומי שיפוי מהלקוח (בגין עיכובים בעטיו, ביטול רכיב, הזמנה וכו'), תמיכות מגופים ממשלתיים או מקומיים, וכיוצ"ב.

 

הכרה בהכנסה

 

ההכנסה מוכרת על פי שיטת שיעור ההשלמה, המבוססת על  תנאים אחדים בהצבר, ואלה הם: (א) ההכנסות ידועות או ניתנות לאומדן מהימן; (ב) גביית ההכנסות צפויה; (ג) עלויות הניתנות לאומדן מהימן; (ד) היעדר אי ודאות מהותית  בדבר יכולת הקבלן המבצע לעמוד בתנאים החוזיים עם הלקוח; (ה) שיעור השלמה, הניתן לאומדן סביר.

 

כאשר אין מתקיימים תנאים אלה במלואם, יש להכיר בהכנסה בסך העלויות שהוצאו, אשר השבתן צפויה [להלן  –  "הצגת מירווח אפס"].

 

שיטת העבודות הגמורות, שהייתה מותרת על פי גילוי דעת 6, עתה אינה מותרת. לשיטת העבודות הגמורות יש חסרונות אחדים בולטים:

 

l שיטת העבודות הגמורות שמרנית יתר על המידה, בייחוד נוכח התפתחותן של מערכות מידע, שהביאו לשיפור ביכולת להפיק אומדנים מהימנים יותר של הכנסות ועלויות.

 

l בניגוד לשיטת שיעור ההשלמה, הרי שיטת העבודות הגמורות אינה משקפת באופן שוטף את היקף הפעילות של העסק.

 

l שיטת העבודה הגמורות עשויה גם להביא להכרת הרווח מהעבודות בעיתוי שרירותי.

 

אלה הן  הסיבות, שהביאו לדחיית השיטה גם על ידי התקן הבינלאומי בחשבונאות מספר 11.

 

ככלל – התקן אינו דורש שיעור אחוזים מסוים של השלמת העבודה, אשר רק החל ממנו אפשר יהיה להכיר בהכנסה, פרט לקבלנים העוסקים בהקמת בניינים.

 

הואיל ולהקמת בניינים בידי קבלן בונה נקבע בתקן מס' 2 סף ביצוע של 25%, ראתה הוועדה לנכון לדרוש תנאי זה גם לגבי קבלן, העוסק בהקמת בניינים.

 

רכיבי העלות

 

ייכללו "עלויות ישירות ועקיפות משותפות". העלויות הישירות יכללו, בין השאר, חומרים ושכר עבודה, קבלני משנה, פחת והוצאות הפעלה ואחזקה של מוצבה וציוד, ששימשו בלעדית את העבודה ועלויות אחרות שניתן לזהותן באופן ברור עם העבודה ולמודדן באופן מהימן.

 

עלויות עקיפות יכללו, בין השאר, עלויות תכנון וסיוע טכני, עלויות ניהול, וכדומה. מודגש בזה, כי עלויות עקיפות ייוחסו לעבודה על בסיס סביר, אשר משקף במידת האפשר את צריכת העלויות המשותפות על ידי העבודה והמיושם באופן עקיב. עלויות, שאי אפשר לייחסן באופן סביר לעבודה מסוימת, לא ייכללו בעלות העבודה וייחשבו להוצאות תקופתיות.

 

הוצאות תקופתיות

 

ההוצאות התקופתיות יכללו הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות מכירה והוצאות מחקר ופיתוח, פרט לאותן עלויות, שניתן לזהותן בצורה ברורה ומובהקת עם העבודה היחידה ועמה בלבד.

 

עלויות טרום-חוזה

 

עלויות אלה יהוו חלק מעלויות העבודה, אם הן ניתנות לזיהוי נפרד ולמדידה באופן מהימן, וצפוי שהחוזה אמנם יושג; שאם לא כן, ייזקפו עלויות אלה להוצאות השוטפות.

 

בכל אופן – אין להוון עלויות, שנרשמו כהוצאה שוטפת בעבר, גם אם בתקופה שאחרי זאת הושג החוזה.

 

"קיבוץ עבודות" ו"פיצול עבודות"

 

התקן קובע קריטריונים ל"קיבוץ עבודות" שנחתמו במסגרת חוזים נפרדים. אפשר לבצע "קיבוץ עבודות" – כאשר מתקיימים שלושת התנאים האלה, בהצבר: בענייני העבודות ב"קיבוץ העבודות":

 

l נושאים ונותנים בענייני העבודות שב"קיבוץ העבודות" ב"מקשה אחת".

 

l העבודות שב"קיבוץ העבודות" כה קשורות זו בזו, עד שהן מהוות למעשה עבודה אחת.

 

l העבודות שב"קיבוץ העבודות" מבוצעות במקביל או ברצף מתמשך.

 

התנאי הראשון, שלפיו קיימת הדרישה שהמשא והמתן יהיה במקשה אחת לכל החוזים, הוא תנאי בעייתי. בפרקטיקה נוצרים מצבים, שבהם תואמים קבלנים את שני התנאים האחרים (העבודות קשורות זו בזו ומהוות למעשה עבודה אחת; והן מבוצעות במקביל או ברצף מתמשך), אך נושאים ונותנים בנפרד על כל שלב בחוזה. דוגמה: אפשר לבחון פרויקט, שבו: נשאו ונתנו בנפרד בעניין בניית בניין שבו שתי קומות, ונשאו ונתנו בנפרד בעניין בניית שתי קומות נוספות באותו בניין.

 

התקן דורש להתייחס אל העבודות הללו כאל שתי עבודות נפרדות. באופן אחר, ייתכן מצב, שבו יש משאים ומתנים אחדים בדבר אותו הפרויקט וקיימות "עלויות התחלה" גבוהות (כגון: כינון ציוד),  שישמשו את כל שלבי הפרויקט העתידיים, שבגינם טרם נשאו ונתנו. מאחר שלא היה משא ומתן אחד לשלבים השונים, הרי אי אפשר לקבץ את השלבים המאוחרים עם השלב הראשון לכדי חוזה ביצוע אחד.

 

נוצר מצב, שבו החוזה הראשון יספוג במלואו את כל "עלויות ההתחלה" (דבר, שיגרום להקטנת הרווח המוצג לפיו), כאשר בפועל משמשות העלויות  גם את שלביו הבאים של הפרויקט, שהחוזים בגינם צפויים להיחתם בהמשך.

 

התקן מכיר בבעייתיות זו, אך קובע פתרון רק לעבודה המהווה אספקת יחידות זהות. הפתרון לבעיה הוא בפריסת העלויות הראשוניות, יחדיו: על פני ההזמנה הקיימת, ועל פני ההזמנות הצפויות בעתיד.

 

לעניין "פיצול עבודות" הנכללות בחוזה ביצוע אחד, נקבע, שיש לעמוד בארבעת התנאים האלה, בהצבר:

 

l הגשת הצעות נפרדות לכל עבודה.

 

l הכללתה של כל אחת מן העבודות, אשר נובעת ממשא ומתן נפרד.

 

l ההכנסות והעלויות של כל עבודה ניתנות לזיהוי.

 

l לא קיים קשר חוזי בין העבודות, אשר מַתְנֶה את קבלת התמורה מאחת מהן, או את ביצועה, בביצועה של העבודה האחרת.

 

קביעת שיעור ההשלמה

 

התקן מזהה שלוש צורות אפשריות לקביעת שיעור ההשלמה:

 

l שיעור, הנקבע על בסיס העלות בפועל מול העלות הכוללת החזויה (לעניין זה, העלויות יכללו רק עלויות, המצביעות על התקדמות העבודות).

 

l שיעור, הנקבע על בסיס גמר שלבים הנדסיים של העבודה.

 

l שיעור, הנקבע על בסיס אספקה של יחידות.

 

קביעת הרווח וההכנסה

 

הרווח המצטבר מעבודה יהיה שווה לסכום הרווח  הכולל החזוי מאותה עבודה, כשהוא מוכפל בשיעור ההשלמה של העבודה לסוף תקופת הדיווח.

 

כאשר שיעור ההשלמה נקבע על בסיס העלות, תיקבע ההכנסה המצטברת מהעבודה בסך העלות המצטברת בגין אותה עבודה, בתוספת הרווח המצטבר שהוכר בגינה.

 

הפרשה להפסדים חזויים

 

כאשר העלויות החזויות של העבודה עולות על      ההכנסות החזויות ממנה, יש להכיר מיד בכל ההפסד החזוי; וזאת – גם אם טרם הוחל בביצוע העבודה. מודגש בזה, כי אין לקזז הפסד חזוי, כאמור, מרווח חזוי מעבודות אחרות, אלא אם כן עבודות אלה קובצו, לפי האמור לעיל, תחת כותרת-המשנה "קיבוץ עבודות" ו"פיצול עבודות".

 

הצגה וגילוי בדוחות הכספיים

 

א. בצד "הנכסים" במאזן

 

(1) עבודות בביצוע – יוצגו עבודות בביצוע לפי העלות; בניכוי: הסכומים המצטברים, שהוכרו כהוצאה בדוח רווח והפסד; פחות: הפרשה להפסדים בגין אותם פרוייקטים; פחות: עודף תקבולים מלקוחות על חשבון ביצוע עבודות מעבר לסכום ההכנסות שהוכרו.

 

הסעיף "מלאי עבודות בביצוע" ייצג אפוא את יתרת העלויות המצטברות שלא יוחסו להכנסות.

 

(2) חייבים (הכנסות לקבל) – סכום ההכנסות, שהוכרו מעבודות בביצוע (ונזקפו בשל כך לחובת לקוחות) בניכוי תקבולים מלקוחות.

 

ב. בצד "ההתחייבויות" במאזן

 

זכאים, מזמיני עבודה – תקבולים על חשבון ביצוע העבודות, בניכוי הכנסות שהוכרו, ובצירוף יתרות זכות שנוצרו בגין "עבודות בביצוע" (בנסיבות שבהן ההפחתות מעבודות בביצוע, כאמור בפיסקה "א(1)" לעיל, גבוהות מעלות העבודות).

 

ג. בדוח "רווח והפסד"

 

הכנסות מביצוע עבודות ועלות העבודות שבוצעו, לרבות הפרשה להפסדים.

 

הטיפול החשבונאי ב"קבלן-בונה"

(הקמת בניינים למכירה)

 

בספטמבר 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את "תקן חשבונאות מס' 2"(2). בתקן זה נקבעו כללי חשבונאות לעניין ההכרה בהכנסות ובהוצאות ולגבי אופן המדידה וההצגה של נכסים והתחייבויות הנובעים מבנייה יזומה של בניינים למכירה.

 

הוראות אלה מחליפות את החלקים הרלוונטיים בגילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל, העוסקים בהקמת בניינים למכירה.

 

התקן קובע, כי שיטת ההכרה בהכנסה היא שיטת שיעור ההשלמה, בניגוד לגילוי דעת 6, שעל פיו ההכרה בהכנסה נעשתה לפי שיטת העבודות הגמורות. [בשיטת העבודות הגמורות, אליבא דגילוי דעת 6, פרויקט הוא בבחינת עבודה גמורה, כאשר בניית הפרויקט הסתיימה, ונוסף על זאת נמכרו  %75 לפחות ממנו]. מכך יהיה, כי תוצאות פרויקטים ממושכים של בנייה ידווחו באופן שוטף, ולא רק עם סיום הפרויקט ומכירת עיקרו.

 

התקן קובע מפורשות, כיצד יש לאמוד את שיעור השלמת הפרויקט (יחס עלויות השלמה); וזאת, בניגוד לגילוי דעת 6, שבו אין הגדרה חד-משמעית לגמר הפרויקט, אף על פי שבפרקטיקה נהוג היה לראות בבחינת "גמר בנייה", אם הושלמו %90 לפחות מהפרויקט.

 

תקן זה, בניגוד לגילוי דעת 6, מסדיר את הטיפול החשבונאי ב"עסקאות קומבינציה", בקובעו, כי מהות העסקה לצורך רישומה בספרי הגוף המדווח, העוסק בפעילות הבנייה, דומה לזו של החלפת נכסים לא כספיים. הואיל והעסקה אינה מהווה את סיומו של תהליך הפקת הרווח, הרי יש להציג את הנכס המתקבל על פי עלות הנכס הנמסר (ברכישת קרקע –  העלות היא העלות החזויה של שירותי הבנייה; ברכישת שירותי בנייה – העלות היא עלות הקרקע שניתנה).

 

התקן קובע כללים לזקיפת עלויות אלה: מימון, מכירה, הנהלה וכלליות – כחלק מעלויות הפרויקט, או כהוצאות תקופתיות שלא יהוו חלק מסך עלויות הפרויקט.

 

עיקרי תקן חשבונאות מספר 2

העוסק ב"קבלן-בונה"(2)

 

פרויקט

 

מבנה, קבוצת מבנים או מתחם בנייה שלם, הנבנים לשם מכירתם או מכירת חלקים מתוכם. קבוצת מבנים או מתחם הבנייה ייחשבו לפרויקט אחד: אם הקבוצה, או המתחם, נמצאים באתר אחד; אם הם נבנים – על פי אותה תוכנית הבנייה, ועל פי אותו היתר הבנייה; ואם הצעתם למכירה של החלקים, שנועדו לכך, נעשית בעת ובעונה אחת.

 

מכירה

 

מכירה של חלק מפרויקט (דירה, שטח מסחרי, וכד'), תיחשב ככזו – בהתקיים כל ארבעת התנאים, האלה (לקמן), עד תום תקופת הדיווח:

 

l נחתם חוזה מחייב, ובו תנאי המכירה המהותיים.

 

l אין קיימים לגבי המכירה תנאים מתלים מהותיים אשר לא יושבו.

 

l הגוף המדוֵוח גבה %15, לפחות, מתמורת המכירה של אותו חלק.

 

l יתרת תמורת המכירה של אותו חלק צפויה להיגבות.

 

בשל הקושי בהכרה במכירה בשלבים מוקדמים של ההתקשרות, שבהם לקונה אין מחויבות כלכלית מספקת שתבטיח את השלמת העסקה, קובע התקן  שיעור מינימלי (%15) מהתמורה, החייב להתקבל קודם שתוכר הכנסה מהמכירה.

 

השיעור הזה מקביל לשיעור התמורה, אשר ממנו ואילך חייב הקבלן בארץ להמציא ערבות לכספי הרוכש על פי חוק.

 

תמורת מכירה

 

"תמורת המכירה" – היא ההכנסה הכוללת החזויה מהמכירה, על פי חוזה המכירה.

 

שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט

 

שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט הוא היחס, שבין סך עלויות הפרויקט (עלויות בפועל ועלויות חזויות עד לסיום הפרויקט) בניכוי ההוצאות המצטברות שהוכרו בגינו בתקופות דיווח קודמות, לבין סך הכנסות הפרויקט (תמורת המכירה שנצברה בתוספת תמורת המכירה החזויה), בניכוי ההכנסות המצטברות בתקופות דיווח קודמות.

 

יצירת הפרשה להפסדים, עדכונה של ההפרשה או ביטולה, לא יובאו בחשבון במסגרת ההוצאות המצטברות שהוכרו בתקופות קודמות.

 

קביעת שיעור ההשלמה של הפרויקט

 

עלויות ההשלמה של הפרויקט הן עלויות הפרויקט המשקפות את התקדמות העבודה. לפיכך – עלויות, שאינן מצביעות על התקדמות פיסית של העבודה, כגון: עלות הקרקע, עלויות אשראי, עלויות הנהלה ומכירה שהוונו, עלויות שטרם נצרכו (כגון: חומרים שנרכשו למלאי), ומקדמות שניתנו לקבלני משנה, לא ייכללו במסגרת עלויות ההשלמה.

 

שיעור ההשלמה של הפרויקט לתום תקופת הדיווח יחושב כיחס: בין עלויות ההשלמה שנצברו עד תום תקופת הדיווח לבין סך עלויות אלה ועלויות ההשלמה הנוספות החזויות עד לסיום הפרויקט.

 

תנאים להכרה בהכנסה מפרויקט

 

בגלל הקושי בעריכת אומדנים מהימנים של סך ההכנסות והעלויות החזויות, כאשר הפרויקט נמצא בשלבים ראשוניים – קובע התקן ספי השלמה ומכירה מסוימים.

 

הכרה בהכנסה מפרויקט תחל בתקופת הדיווח, שבה מתקיימים כל ארבעת התנאים האלה:

 

l שיעור ההשלמה של הפרויקט בתום תקופת הדיווח הוא %25 או יותר.

 

l שיעור התמורה של המכירות, שנצברו מתחילת הפרויקט ועד תום תקופת הדיווח, הוא %50 או יותר מסך הכנסות הפרויקט.

 

l סך הכנסות הפרויקט וסך עלויות הפרויקט ידועים או ניתנים לאומדן מהימן.

 

l לא קיימת אי ודאות מהותית, באשר ליכולת הגוף המדוֵוח להשלים את בניית הפרויקט ולעמוד בתנאים החוזיים עם הרוכשים.

 

קביעת ההכנסה וההוצאה לתקופת הדיווח

 

ההכנסה לתקופת הדיווח תיקבע כמכפלה של תמורת המכירות, שנצברו עד לתום תקופת הדיווח, בשיעור ההשלמה של הפרויקט בתום תקופת הדיווח, בניכוי ההכנסות המצטברות שהוכרו בתקופות דיווח קודמות.

 

ההוצאה, שתיזקף בתקופת הדיווח כנגד ההכנסה דלעיל, היא מכפלת אותה הכנסה בשיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט.

 

סך עלויות הפרויקט, סך הכנסות הפרויקט ושיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט: יחושבו וייקבעו מחדש כל תקופת דיווח על בסיס נתונים עדכניים, הקיימים בעת עריכת הדוחות הכספיים לאותה תקופת דיווח (לרבות תקופת דיווח, שבה אין מתקיימים עדיין התנאים להכרה בהכנסה מהפרויקט בהתאם לאמור לעיל).

 

השפעת שינויים באומדני ההכנסות והעלויות החזויות תתפרס על פני התקופה השוטפת והתקופות הבאות אחריה.

 

הפרשה להפסדים

 

אם עלה שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט על %100, דהיינו: יתרת העלויות הצפויות עולה על יתרת ההכנסות הצפויות מהפרויקט (לרבות בתקופת דיווח, שבה אין מתקיימים עדיין התנאים להכרה בהכנסה מהפרויקט) – תיזקף "ההפרשה להפסדים" להוצאות; וזאת, נוסף על ההוצאה שנזקפה כנגד ההכנסה שחושבה לעיל.

 

הפרשה זו תהיה בסכום, השווה למכפלת שיעור ההפסד החזוי ליתרת הפרויקט (החלק העולה על %100 מתוך שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט), בסך הכנסות הפרויקט לאחר ניכוי ההכנסות המצטברות עד תום תקופת הדיווח. הפרשה זו תעודכן בכל תקופת דיווח עוקבת.

 

עלויות הפרויקט

 

עלויות הפרויקט יכללו את המובא להלן:

 

n עלויות ישירות המזוהות עם הפרויקט, כגון: קרקע ואחזקתה בתקופת הבנייה, חומרים ושכר עבודה, קבלני משנה, פחת, אחריות, ביטוח, שכר יועצים ועלויות אחרות, שניתן לזהות באופן ברור עם הפרויקט ולמדוד באופן מהימן.

 

n הקצאה לפרויקט של עלויות, המשותפות לו ולפרויקטים אחרים, כגון: פחת והוצאות הפעלה ואחזקה של מוצבה וציוד, שהועסקו  בפרויקטים אחדים, ניהול עבודה ופיקוח, תכנון וסיוע טכני, ניהול השכר של עובדי הביצוע, ניהול מלאי ורכש החומרים, פיתוח סביבתי, מתקני רווחה.

 

הקצאת עלויות משוטפות לפרויקט יחיד תיעשה לפי בסיס המיושם באופן עקיב. עלויות, שאי אפשר להקצותן באופן סביר, לא יהוּוְנו וייחשבו להוצאות תקופתיות.

 

חלק מפרויקט המיועד לשימוש עצמי

 

אם פרויקט מכיל חלק המיועד לשימוש עצמי (רכוש קבוע או השקעה לזמן ארוך), יוקצו לאותו החלק עלויות בשיעור קבוע מסך עלויות הפרויקט, שמהן נוכו הוצאות, אשר הוכרו בתקופות דיווח קודמות (למעט הפרשה להפסדים). שיעור זה ייקבע במועד, שבו החליט הגוף המדוֵוח, שהחלק האמור מיועד לשימוש עצמי.

 

השיעור יהיה שווה ליחס בין שוויו הנאות של אותו חלק המיועד למימוש לבין שווי נאות זה בתוספת הכנסות הפרויקט, שנוכו מהן הסכומים המצטברים שהוכרו כהכנסה בתקופות דיווח קודמות (למעט הפרשה להפסדים). בכל אחת מתקופות הדיווח הבאות אחריהן ייזקפו העלויות כמכפלת אותו השיעור בסך העלויות שהושקעו בפרויקט באותה תקופה.

 

לצורך חישוב שיעור העלות החזוי ליתרת הפרויקט, ינוכו מעלויות הפרויקט, העלויות שהוקצו עד תום תקופת הדיווח לחלק המיועד לשימוש עצמי, וכן סכום השווה למכפלת השיעור האמור לעיל בעלויות הפרויקט הנוספות החזויות עד לסיומו.

 

עלויות בתחומים אלה:

אשראי, מכירה, הנהלה וכלליות

 

עלויות האשראי יטופלו בהתאם לתקן חשבונאות מס' 3 – "היוון עלויות אשראי"(3), הקובע, כי עלויות אשראי יהוונו רק לנכס שנועד למכירה, אשר תקופת הקמתו וההשקעה הכרוכה בו חריגות לאותו גוף מדוֵוח, או שתקופת הקמתו או הכשרתו החזויה עולה על שלוש שנים.

 

עלויות כאמור, שיהוונו במשך תקופת ההיוון החזויה, יהוו חלק מסך עלויות הפרויקט. עלויות מכירה, המזוהות באופן ברור ומובהק עם הפרויקט היחיד (עמלות לסוכני מכירות, שכר עובדי המכירה, עלות אחזקת משרד מכירות באתר, הוצאות פרסום מסוימות לאתר הפרויקט, וכו'), יהוו חלק מעלויות הפרויקט.

 

עלויות מכירה אחרות, כגון: עלויות הקשורות למשרד המכירות המרכזי של הגוף המדוֵוח או לפרסומת כללית, יוכרו כהוצאות תקופתיות ולא ייזקפו לעלות הפרויקטים, אף על פי שעשויה להיות להם זיקה כלשהי לפרויקטים יחידים.

 

הטיפול בהוצאות הנהלה וכלליות זהה לטיפול בהוצאות מכירה. בכל אופן – לא יהוונו עלויות הנהלה וכלליות, המייצגות את התשתית הארגונית והניהולית של העסק בכללותו.

 

"עסקאות קומבינציה"

 

אם נרכשה קרקע או זכות שימוש בה בעבור הפרויקט תמורת שירותי בנייה, תירשם הקרקע בסכום העלות החזויה של שירותי הבנייה.

 

במקביל לרישום דלעיל – תירשם התחייבות למתן שירותי הבנייה באותו הסכום. הרישום ייעשה במועד התגבשות ההתחייבות למתן שירותי בנייה, אך לא מאוחר ממועד קבלת היתר הבנייה. עלות הקרקע תהווה חלק מעלויות הפרויקט.

 

שינויים באומדן עלות שירותי הבנייה במהלך ביצוע הפרויקט ייזקפו לעלויות הפרויקט (אך עלות הקרקע אינה משתנה). ההתחייבות למתן שירותי בנייה תסולק בקצב ההשלמה של הפרויקט או בקצב ההשלמה של שירותי הבנייה, אם קצב זה שונה מהותית מקצב השלמת הפרויקט וניתן לקביעה נפרדת  ומהימנה.

 

כאשר התחייבות זו תסולק בקצב השלמת הפרויקט, תהווה העלות הכוללת של שירותי הבנייה (זו שנצברה וזו שנותרה עד לסיום הפרויקט) חלק מעלויות ההשלמה של הפרויקט. שווי שירותי הבנייה הניתנים לבעל הקרקע לא יהווה חלק מהכנסות הפרויקט.

 

אם נרכשו שירותי בנייה בעבור הפרויקט תמורת קרקע שניתנה, תהווה עלות שירותי הבנייה חלק מעלויות הפרויקט, וסכומה יהיה שווה לעלות בדוחות הכספיים של הקרקע שניתנה. עלות זו תהווה חלק מעלויות ההשלמה של הפרויקט.

 

בחישוב שיעור ההשלמה ייכלל בעלויות, שנצברו עד תום תקופת הדיווח, אותו חלק מעלות שירותי הבנייה, שהוצא בגין השירותים שבוצעו בפועל עד תום תקופת הדיווח.

 

העקרונות דלעיל, לגבי הטיפול בעסקאות קומבינציה מן הסוג השגרתי, הרגיל והמקובל, חלים גם על עסקאות קומבינציה מסוגים אחרים (למשל, אלה שבהן קרקע מתקבלת או ניתנת תמורת חלק יחסי בתמורות או בתוצאות של הפרויקט).

 

הצגה וגילוי בדוחות הכספיים

 

א. בצד ה"נכסים" במאזן

 

(1) מלאי בניינים למכירה – יוצג סכום נטו של עלויות של פרויקטים בהקמה או של פרויקטים גמורים, בניכוי הסכומים המצטברים שהוכרו כהוצאה (למעט הפרשה להפסדים), בגין אותם פרויקטים, עד תום תקופת הדיווח; פחות: הפרשה להפסדים בגין אותם פרויקטים; ופחות: תקבולים המתקבלים מאת רוכשים בגין פרויקטים, במסגרת עסקאות שהן בגדר מכירה, כאשר ההכרה בהכנסה מפרויקטים אלה טרם החלה.

 

(2) לקוחות (הכנסות לקבל) – אלה הם הסכומים המצטברים, שהוכרו כהכנסה מפרויקטים עד תום תקופת הדיווח, בניכוי תקבולים המתקבלים מאת רוכשים בגין אותם פרויקטים במסגרת עסקאות שהן בגדר "מכירה" (כהגדרתה).

 

ב. בצד "ההתחייבויות" במאזן

 

מקדמות מלקוחות – הן הסכום הכולל של:

 

l הרכיבים, המצוינים ב"א(1)" לעיל, לגבי אותם פרויקטים, שבהם היתרה נטו של רכיבים אלה היא בזכות.

 

l הרכיבים, המצוינים ב"א(2)" לעיל, לגבי אותם פרויקטים, שבהם היתרה נטו של רכיבים אלה היא בזכות.

 

l תקבולים, המתקבלים מאת רוכשים במסגרת עסקאות, שאינן עדיין בגדר "מכירה" (כהגדרתה).

 

 

הטיפול החשבונאי בהיוון

עלויות אשראי אצל קבלני בניין

 

ביולי 1999 פרסם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית את "תקן חשבונאות מס' 3"(3).

 

תקן זה עוסק בנושא היוון עלויות אשראי, ומחליף את גילוי דעת 6 של לשכת רואי חשבון בישראל  –  כלהלן.

 

עיקרי תקן חשבונאות מספר 3

העוסק ב"היוון עלויות אשראי"(3)

 

קיימות שתי חלופות עקרוניות לטיפול בעלויות אשראי:

 

חלופה א':

 

התייחסות אל עלויות האשראי כאל הוצאות תקופתיות (קרי: הוצאות שוטפות).

 

חלופה ב':

 

היוון עלויות אשראי כחלק מעלות נכסים מסוימים ("נכסים כשירים").

 

v

 

הנימוקים העיקריים של מצדדי ההיוון הם אלה:

 

l היוון עלויות אשראי מביא למדידה נכונה של עלות הנכס.

 

l היוון עלויות אשראי מביא להקבלה תקופתית נכונה יותר בין ההוצאות לבין התועלת המופקת מהנכס.

 

בתקן חשבונאות מס' 3(3) אומצה הגישה, שעלויות האשראי הן חלק מעלויות הרכישה או מעלויות ההקמה של נכסים מסוימים (המוגדרים: "נכסים כשירים"); ולכן, יש לזקוף את עלויות האשראי לעלות אותם נכסים.

 

עלויות אשראי יוכרו אפוא כהוצאה בתקופה, שבה הן נגרמו, זולת אותן עלויות אשראי שיש להוונן על פי תקן זה.

 

עלויות אשראי, שיש לייחסן לרכישה, או להקמה, או לייצור של נכס כשיר, הן אותן עלויות אשראי, שהיה אפשר להימנע מהן לולא היו נעשות פעילויות אלה.

 

היוון עלויות אשראי יתבצע אפוא רק לגבי "נכס כשיר".

 

הגדרת "נכס כשיר" היא: נכס בהכנה או בהקמה, שאינו משמש עדיין את ייעודו, ושהכנתו מצריכה פרק זמן ניכר.  בהגדרת "נכס כשיר" ייכללו: נכס, שנועד לשימוש עצמי; או, נכס, אשר נועד למכירה, ואשר בעת תחילת הקמתו או הכשרתו לייעודו הוא מקיים, לפחות, את אחד משלושת התנאים האלה:

 

l תקופת הכשרתו או הקמתו החזויה היא חריגה ביחס לתקופת הקמה מקובלת באותו עסק;

 

l או, שתקופת הקמתו או הכשרתו החזויה עולה על שלוש שנים;

 

l או, שההשקעה הכרוכה בהקמתו או בהכשרתו היא חריגה בהיקפה ביחס להשקעה המקובלת בנכסים כשירים למכירה באותו עסק.

 

מכלל "הנכסים הכשירים" הוצא מלאי, אשר מיוצר באופן שגרתי. אמנם מלאי זה צורך, אף הוא, עלויות אשראי. ואולם, ההקבלה בין עלויות אלה לבין התועלת מהנכס מושגת ללא צורך בהיוון עלויות האשראי; שכן, ההכנסות ממכירת המלאי נוצרות באופן שוטף. לפיכך, אין להוון עלויות אשראי למלאי, המיוצר דרך שיגרה בפרקי זמן קצרים.

 

בתקן אומץ השימוש במונח "עלויות אשראי" (הכוללות עלויות ריבית, הפרשי הצמדה, הפרשי שער, ועלויות אחרות, שנגרמו לעסק בשל קבלת אשראי), ולא במונח "הוצאות מימון"; זאת – הואיל ובדיווח המקובל בישראל כוללות הוצאות מימון רכיבים, שאינם נובעים מקבלת אשראי, ושאין כוונה להוונם (כמו שחיקת פריטים כספיים).

 

התקן מחייב להוון על פי שיעור היוון מסוים, כאשר ניתן לזהות את מקור האשראי המסוים למימון הנכס הכשיר. כאשר הנכס הכשיר אינו ממומן במלואו בידי אשראי מסוים, ייעשה ההיוון על החלק שלא ממומן בידי האשראי המסוים, תוך שימוש בשיעור משוקלל של שיעורי העלות בגין מקורות האשראי שעלותם לא הוונה.

 

נוסף על זאת – קובע התקן את הדרך לחישוב אותן עלויות האשראי שיהוונו לנכס.

 

תקופת ההיוון של עלויות המימון לנכס הכשיר תחל כאשר מתקיימים כל שלושת התנאים, כדלקמן:

 

l הושקעו עלויות בנכס.

 

l נגרמו עלויות אשראי.

 

l נעשו פעולות, הדרושות להכנת הנכס לשימושו המיועד או למכירתו.

 

היוון עלויות אשראי – יופסק, כאשר הושלמו מהותית כל הפעילויות הדרושות להכנת הנכס הכשיר לשימושו המיועד או למכירתו, אף כאשר נמשכת העבודה המינהלתית השגרתית.

 

היוון עלויות אשראי – יושעה, כאשר חלה הפסקה בתהליך הכשרת הנכס. הפסקות קצרות בתהליך זה, מסיבות שאינן תלויות בעסק, לא ייגרמו להשעיית ההיוון.

 

היוון עלויות האשראי – לא יימשך מעבר לתקופה הסבירה, הדרושה בדרך כלל להקמתו של הנכס או להכנתו לשימוש המיועד שלו.

 

כאשר ההקמה של נכס כשיר מתבצעת בחלקים ואפשר להשתמש בכל חלק תוך כדי הקמתם של חלקים אחרים,  ייפסק היוון עלויות האשראי לאותו חלק, כאשר הושלמו מהותית כל הפעילויות הנחוצות: או להכנתו, או לשימושו המיועד, או למכירתו.

 

נקבע, כי תקופת ההיוון של עלויות האשראי בגין פרויקטים של בנייה למכירה (אצל "קבלן-בונה"), תסתיים עם תחילת ההכרה בהכנסה מהפרויקט.

 

תקופת ההכשרה של קרקע לייעודה עשויה להיות ארוכה ביותר, בשל משך הזמן הנדרש להשגת  הרשיונות וההיתרים הדרושים. לפיכך, משך ההקמה של פרויקט בנייה הכולל קרקע הוא ארוך, ומשכו עולה לעתים קרובות על שלוש שנים.

 

הדבר הזה, דלעיל, היה מביא לסיווג רוב הפרויקטים של בנייה למכירה בסיווג "נכס כשיר", הטעון היוון עלויות אשראי. לפיכך, כדי לשמר את הפישוט, ולצמצם את הדרישה להיוון עלויות אשראי בפרויקטים של בנייה לאותם פרויקטים, אשר בהם עצם הַמֶשֶךְ הארוך של תקופת הבנייה הופך אותם לנכס כשיר – נבחר, בתקן, המועד של הגשת בקשה להיתר בנייה, או המועד לתחילת עבודות הבנייה, (לפי המוקדם), כמועד, שבו מתחילה תקופת ההיוון של עלויות האשראי בגין השקעה בקרקע.

 

היוון עלויות אשראי למלאי עבודות קבלנות בניין מעורר בעיות יישום לא מעטות. לעתים קרובות, ההשקעה נטו של הקבלן אינה גבוהה, משום קיומן של מקדמות מהקונים או ממזמיני העבודות; ולעתים, מדובר בעבודות, אשר מֶשֶך ביצוען אינו ארוך במיוחד ביחס למחזור הפעילות הרגיל. במקרים אלה – לא ייגרם עיוות רב, אם עלויות האשראי יוכרו כהוצאה שוטפת ולא יהוונו לעלות העבודות.

 

הקבלנים יוכלו להוֵון עלויות אשראי לנכס רק בתנאי שהנכס הוא "נכס כשיר", קרי: שזמן הכשרתו או ההשקעה בו הוא חריג, או שזמן הקמתו החזויה עולה על שלוש שנים.

 

הפניות הכותב:

 

(1) תקן חשבונות מס' 4, בדבר "עבודות על פי חוזה ביצוע", מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית" .

 

(2) תקן חשבונאות מס' 2, בדבר "הקמת בניינים למכירה",  מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית".

 

(3) תקן חשבונאות מס' 3, בדבר "היוון עלויות אשראי", מאת "המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית".

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

למרכז קהילתי שהוא מלכ"ר [להלן – "מלכ"ר"] – מקורות המימון לפעולותיו הם רשות מקומית ועריכת אירועים שונים במסגרת הקהילה.

 

המלכ"ר מבקש לקיים במבנה שלו חוג של שומרי משקל.

 

החברה המארגנת את החוג תשלם למלכ"ר סכום חודשי, קבוע מראש, בגין הפעילות הזו במבנה.

 

המלכ"ר ישתמש בכסף האמור – שיתקבל – למטרותיו במסגרת פעילותו למען הקהילה.

 

השאלות הן:

 

  1. מה הן ההשלכות של האמור לעיל, מבחינת מס הכנסה, על המלכ"ר ?

 

  1. האם התקבול, שיתקבל מפעילותו של החוג, יהיה חייב במס ?

 

  1. האם התקבול האמור עלול לפגוע במעמדו של המלכ"ר כ"מלכ"ר" ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

ככלל – הפטור מתשלום מס הכנסה, הנתון ל"מוסד ציבורי" כמובא בסעיף 9(2) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"], חל על ארבעה סוגי נישומים: רשות מקומית, מפעל הפיס, קופת גמל ומוסד ציבורי – אשר הכנסתם אינה מעסק.

 

על פי סעיף 9(2) לפקודה – "מוסד ציבורי", הוא, בין השאר, כתיאור הזה:

 

"חבר-בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד…".

 

[ההדגשה שלי – י' ג']

 

כפועל יוצא מכך, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – כדי להיכנס לגדרי הסעיף, יש צורך, בין השאר, בקיומם של כל הרכיבים, אשר לקמן, בהצבר:

 

l הכנסת "המוסד הציבורי" אינה מופקת מעסק שהוא עוסק בו.

 

l "המוסד הציבורי" פועל למען השגת המטרה הציבורית שלו.

 

l נכסיו והכנסותיו של "המוסד הציבורי" ישמשו להשגת המטרה הציבורית הזו בלבד.

 

לטעמי: כל עוד פעילות "המוסד הציבורי" בעניינו של "חוג שומרי המשקל" היא עקיפה ושולית ואינה עולה לכדי עסק(1); וכן, כל עוד נכסיו  והכנסותיו של "המוסד הציבורי" משמשים באופן ממשי וישיר, ולא בהצהרת כוונות בעלמא, להשגת המטרה הציבורית(2) – אין לשלול, מן "המוסד הציבורי", את הפטור ממס שבסעיף 9(2) לפקודה.

 

קבלת התמורה בסכומים לשיעורין – יש בהן, כדי להשפיע על קביעת סכום ההכנסה; וזאת, משום שסעיף 8ב' לפקודה קובע, כי הכנסות מהשכרת נכסי דלא ניידי לפי סעיף 2(6) לפקודה, יחושב על בסיס מזומנים.

 

עם זאת: קבלת התמורה בסכומים לשיעורין – אין בה, כדי להשפיע על הזכאות לקבלת הפטור ממס שבסעיף 9(2) לפקודה, משום שמקור ההכנסה נותר בעינו(3).

 

הפניות :

 

(1) פסק הדין עמ"ה 22/78, "אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ" נגד פקיד שומה [פד"א י' 123]; פסק דין ע"א 335/79, פקיד שומה נגד "אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ" [פד"א י"א 44]; פסק דין עמ"ה 520/81, "בית הכנסת הגדול בתל-אביב" נגד פקיד שומה [פד"א י"ב 367]; פסק דין ע"א 576/66, פקיד שומה נגד "מכבי אבשלום בע"מ" [פ"ד כ' (4) 809].

 

(2) פסק דין בג"ץ 637/89, "חוקה למדינת ישראל" נגד שר האוצר [פד"א כ' 49].

 

(3) פסק דין ע"א 466/58, פקיד שומה נגד "בודנהיימר" [פ"ד י"ד 16]; פסק דין ע"א 322/69, "שטרן" נגד פקיד שומה [פד"א ג' 271].

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il

 

 

האם קרובו של אדם, שהוכר כ"נטול-יכולת" על פי אישור רופא בתאריך 26.12.1999, רשאי לדרוש נקודות זיכוי גם בשנת 1999 ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

n

 

ככלל – החיוב במס לכל שנת מס מוטל על בסיס שנתי(1). כפועל יוצא מכך – רשאי קרובו של "נטול יכולת", שקיבל בקשר לזה אישור רפואי ביום 26.12.1999, לדרוש את מלוא נקודות הזיכוי, המגיעות בעד שנת המס 1999.

 

קרובו של "נטול יכולת" כאמור רשאי להגיש דו"ח לשנת המס 1999 ולדרוש בו את החזר המס המגיע(2).

 

הפניות המשיב:

 

(1) סעיף 6 ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"].

 

(2) סעיף 131 לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

עובד זר עזב את הארץ לקראת סוף שנת 2000 (הוא לא עבד בחודש דצמבר 2000); והוא היה זכאי, על פי התיקון, ל-2.25 נקודות זיכוי, מאחר ששהה בארץ יותר משנה.

 

עובד זר זה חזר לארץ בשנת 2001 (העובדים הזרים חוזרים לארץ כשבידם דרכון שונה).

 

השאלה היא:

 

האם אפשר לתת לו את נקודות הזיכוי, שהגיעו לו בגין שנת 2000 ?

 

 

יניב גבריאל משיב:

 

התשובה על פניית השואלים, מובאת כאן בכפיפות לעובדות הכלולות בפנייה.

 

הערה חשובה מקדימה:

 

בפניית השואלים, הנושא המועלה הוא בעניינם של העובדים הזרים.

 

על כן, למניעת הבנה מוטעית, חלילה, מובלט בזה ומובהר נחרצות, כי – בנושא האמור – דין אחד לכל העובדים במדינת ישראל: גם עובדים תושבי חוץ וגם עובדים תושבי ישראל; ולפיכך, התשובה המובאת להלן חלה על כל העובדים במדינת ישראל.

 

v

 

ככלל – החיוב במס לכל שנת מס מוטל על בסיס שנתי(1).

 

כפועל יוצא מכך – לא רשאי המעביד להעניק, בשנת המס 2001, את נקודות הזיכוי המגיעות לעובד הזר בעד שנת המס 2000.

 

העובד הזר רשאי להגיש דוח לשנת המס 2000 ולדרוש בו את החזר המס(2).

 

הפניות המשיב:

 

אלה סעיפים מ"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן – "הפקודה"] –

 

(1) סעיף 6 לפקודה.

 

(2) סעיף 131 לפקודה.

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

 

מאת: יניב גבריאל

 

פתח-דבר

 

סעיף 1 ל"חוק החברות, התשנ"ט-1999" [להלן – "החוק"], כולל הגדרה רחבה של המונח "דיווידנד" ובכללה – גם העברת נכס ללא תמורה שוות-ערך.

 

סעיף 312 לחוק רואה "חלוקת רווחים" גם בהקצאת מניות בפחות מערכן הנקוב. סעיף 307 לחוק קובע, כי ההחלטה על חלוקת דיווידנד נתונה לדירקטוריון, אלא אם כן נקבע אחרת בתקנון החברה.

 

סעיף 302 לחוק קובע, כי חלוקת דיווידנד צריכה לעמוד ב"מבחן הרווח"(1) וב"מבחן יכולת הפירעון"(2).

 

המבחנים לסיווגו של תשלום כ"דמי ניהול" נדונו בהרחבה בבתי המשפט, בפסקי דין אחדים (אשר מובאים להלן).

 

הפחתת שיעורי המס, על רקע המלצות "ועדת בן-שחר" משנת 1975, גרמה לעיתים להצגת חלוקת רווחי החברה לבעלי המניות כ"דמי ניהול", בעוד    היה מדובר, הלכה למעשה, בחלוקת "דיווידנד" סמוי.

 

שלטונות המס היו ערים לתופעה זו; ועל כן, חוקק סעיף 18(ב) ל"פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961" [להלן  –  "הפקודה"].

 

השאלה המשפטית

 

אנו נדרשים לשאלה – האם קבלת "דיווידנד" או "דמי ניהול" היא עסקה החייבת במס ערך מוסף (?); ואם התשובה על השאלה הזו היא חיובית, השאלות הנוספות הן – מהו מחיר העסקה(?); ומהו מועד החיוב במס ?

 

דיון

 

סעיף 2 ל"חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975" [להלן – "חוק מע"מ"] קובע, כי על עסקה בישראל יוטל מס ערך מוסף.

 

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ, בין השאר, כלהלן:

 

(1) "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו …"(3).

 

(2) …

 

(3) "עסקת אקראי".

 

"שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

"שירות – כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר בני אדם – גם עשייה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה  או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו."

 

"עסקת אקראי" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

(1) "מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי; "

 

(2) …

 

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

"עוסק – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."(4)

 

לפתרון השאלה המשפטית, שבה עוסק הדיון שלפנינו  – מובחן כאן:  בין  קבלת דיווידנד לבין קבלת דמי ניהול. 

 

קבלת דיווידנד

 

להבנת אירוע מס בקבלת דיווידנד  –  מובחן כאן בין שני מקבלי דיווידנד:

 

א. מקבל דיווידנד, אשר אין הוא מוסד כספי.

 

ב. מקבל דיווידנד,  אשר הוא מוסד כספי.

 

א. מקבל דיווידנד, אשר

אין הוא מוסד כספי

 

כזכור, "עסקה" מוגדרת, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו … ".     

 

כפועל יוצא מן ההגדרה: כדי שעוסק, המקבל דיווידנד, יבצע עסקה – עליו למכור נכס או לתת שירות.

 

ככלל, תשלום דיווידנד על ידי חבר בני אדם הוא בבחינת חלוקת רווח.

 

חלוקת הרווח היא מכוח היות מקבלי הדיווידנד בעלי מניות, ולא כתמורה בעבור נכס שמכרו או שירות שנתנו.

 

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אפשר להגיע לכלל מסקנה, אשר לפיה "קבלת דיווידנד" כאמור אינה בבחינת עסקה, ולכן אינה חייבת במס ערך מוסף.

 

ב. מקבל דיווידנד אשר

הוא מוסד כספי

 

"רווח" מוגדר, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

"ריווח – הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ולפני ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי … אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין."

 

מהגדרת הסעיף עולה, כי כאשר המחוקק רצה לחייב דיווידנד בידי מוסד כספי, על פי סעיף 4 לחוק מע"מ, הוא קבע זאת באופן מפורש בהגדרת "רווח": כי הוא כלל בהגדרה זו דיווידנד, שנתקבל בפטור ממס הכנסה שלא ממוסד כספי.

 

כפועל יוצא, וכהמשך ישיר של הנאמר עד כה – אפשר להגיע לכלל מסקנה, אשר לפיה "קבלת דיווידנד" כאמור היא בבחינת "קבלת רווח", ולכן קבלת הדיווידנד חייבת במס רווח.

 

מודגש בזה, כי החיוב במס רווח חל רק על משלם דיווידנד, שהוא חבר בני אדם שאינו מוסד כספי.

 

קבלת דמי ניהול

 

כזכור, "עסקה" מוגדרת, בין השאר, בסעיף 1 לחוק מע"מ – כלהלן:

 

"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו … ".

 

כפועל יוצא מן ההגדרה עולה, כי תשלום דמי ניהול  לעוסק בתמורה לשירות שהוא נותן ייחשבו ל"עסקה" לפי סעיף 1 לחוק מע"מ, ולכן היא חייבת במס ערך מוסף.

 

כזכור, "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כלהלן:

 

"עוסק – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי וכן מי שעושה עסקת אקראי."

 

כפועל יוצא מההגדרה עולה, כי תשלום דמי ניהול למי שעושה עסקת אקראי, ואפילו הוא מוסד כספי, בתמורה לשירות שהוא נותן, ייחשבו לעסקה לפי סעיף 1 לחוק מע"מ, ולכן יהיו חייבים במס; והכול –  בהנחה, כי השירות ניתן באופן אקראי, וכי הוא נושא אופי מסחרי(4).

 

מחיר העסקה בעבור דמי הניהול שנתקבלו ייקבע, על הרוב, לפי סעיף 7 לחוק מע"מ.

 

מחיר העסקה ייקבע, על הרוב, אפוא, לפי סכום התמורה שנתקבל.

 

מועד החיוב במס בעבור דמי ניהול שנתקבלו ייקבע, על הרוב, לפי סעיף 29(1) לחוק מע"מ; שכן, מדובר בשירות מתמשך, שאי אפשר להפריד בין חלקיו, מאחר שברוב השירות אין בעיה מוגדרת, או בעיות אחדות מוגדרות, אלא המוקד בו, בענייננו, הוא בניהול השוטף והיומיומי, שאין אפשרות להפריד בין חלקיו.

 

מועד החיוב במס ייקבע, על הרוב, אפוא, לפי יום קבלת סכום התמורה.

 

המבחנים בפסיקה לסיווגו

של תשלום כדמי ניהול

 

פסק דין "כץ"(5) 

 

בפסק דין זה נקבע, כי הכנסה, ששולמה למנהל המשמש כ-DIRECTOR, תאפשר לראות בהכנסתו כהכנסה ממשלח-יד ("דמי ניהול" או "דמי ייעוץ").

 

פסק דין "סריגי ארצי"(6)

 

בפסק דין זה הורחבה ההלכה, שנקבעה בפסק דין "כץ", בקובעו, כי גם מנהל המשמש כ-MANAGER יכול להיות בעל מעמד, המספק שירותי ייעוץ ומומחיות לחברה שאותה הוא מנהל.

 

בית המשפט קבע כלהלן:

 

"א.  מנהלים אשר כל פעילותם מצטמצמת במילוי תפקידי חבר מועצת המנהלים (דירקטוריון), כגון השתתפות באסיפות הדירקטוריון, קבלת דווח של מנכ"ל החברה, אישור מאזנים, בחירת יו"ר, מנכ"ל, רו"ח ובקבלת החלטות בעניינים שתקנות החברה מייחדות למועצה.

 

יש ותקנות החברה מאפשרות לאשר למנהלים אלה גמול מסוים עבור מילוי תפקידם או לכיסוי ההוצאה הקשורות בכך. ברור כי גמול זה לא יסווג כשכר עבודה וכי חבר מועצת פועלים אינו עובד אלא נציג של בעלי מניות, שאינו נתון לפיקוח;  שכן, הוא חלק ממנגנון החברה ונועד לפקח על נושאי משרות הביצוע של החברה. 

 

ב.  מנהלים אשר בהיותם בעלי ניסיון או מומחיות בענף בו עוסקת החברה, נותנים שירותים ספציפיים לחברה, כגון ייעוץ מקצועי, מחקרים וטיפולים  מיוחדים לקידום עסקי החברה, כגון הגברת המכירות, יצוא, מכירת מניות החברה וכד'. כאשר שירותים אלה ניתנים על ידי אדם בדרך עצמאית ללא כל פיקוח מטעם החברה, אזי הגמול המשולם עבור השירותים אינו בבחינת משכורת ותיאור ניהול הולם יותר."

 

פסק דין "שרתוק את גופר"(7)

 

בפסק דין זה, צומצמה תחולתם של פסקי הדין: "כץ" ו"סריגי ארצי", בקובעו, כי שירותי ייעוץ, שהם חלק בלתי נפרד מתפקיד המערערים כמנהלים בחברה, יראו כשירות עבודה ולא כשירות ייעוץ או כניהול, בעיקר כאשר מדובר במנהלים שנתנו שירותים מקצועיים כחלק מתפקידם ומעבודתם בחברה.

 

עמדת רשויות המס

 

רשויות המס מסתייגות מסיווגו של תשלום על ידי חברה למנהליה כדמי ניהול(8).

 

חיזוק להסתייגותן זו, ניתן למצוא בפסק דין "סריגי ארצי"(6). שם נאמר, בין השאר,  על ידי בית המשפט:

 

"עדיף להימנע מלהגדיר הזרמת הכנסות מחברה לבעלי מניותיה כדמי ניהול, בייחוד שעה שקשה להוכיח את עובדת הספקת שירותי הניהול שתמורתם ניתן התשלום."

 

עמדת הנהלת מס ערך מוסף

 

עמדת הנהלת מס ערך מוסף, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראת תאמ"ו 62.772, "החבות במע"מ על שכרם של דירקטורים בחברות", היא כלהלן:

 

"1. דמי ניהול המשולמים על ידי חברה למנהלה הינם בבחינת תמורה בגין "עסקה" כהגדרתה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (מתן שירות – "עשייה בתמורה למען הזולת"), החייבת במע"מ בין אם במתן שירות ע"י עוסק במהלך עסקיו ובין אם כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

 

האמור לעיל חל גם על שכרם של דירקטורים מקרב הציבור בחברות ציבוריות ובחברות ממשלתיות.

 

החבות במע"מ חלה על התקבול המתקבל מהחברה, לרבות מרכיב החזר ההוצאות, וזאת בהתאם לאמור בסעיף 7 לחוק.

 

  1. לעניין אופן הדיווח למע"מ יש להבחין בין שני מצבים:

 

א. כאשר הדירקטור רשום במע"מ כ"עוסק" –  יוציא לחברה חשבונית מס בגובה מחיר השירות כאמור בסעיף 1 לעיל, ודיווח למע"מ בהתאם.

 

ב. כאשר הדירקטור אינו רשום במע"מ כ"עוסק" ועיקר הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה – במקרה זה יש לראות את הדירקטור כנותן שירות של יעוץ לניהול החברה, ולפיכך תחול הוראת תקנה 6א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, דהיינו: החבות בתשלום המס תחול על החברה מקבלת השירות.

 

אם החברה מקבלת השירות רשומה לעניין מע"מ כ"עוסק" – עליה להוציא, במקום נותן השירות, חשבונית מס ערוכה על שמה, והיא רשאית לנכות את המע"מ הכלול בחשבונית זו כמס תשומות.

 

אם החברה מקבלת השירות רשומה לעניין חוק מע"מ כמוסד כספי או מלכ"ר – עליה לדווח על השירות ולשלם את המע"מ בדרך שהיא מדווחת ומשלמת למס הכנסה לעניין ניכוי מס במקור."

 

סיכום ומסקנות

 

כדי להכריע בשאלה, אם תשלום לבעל מניות יסווג כ"דיווידנד" או כ"דמי ניהול" רצוי:

 

א.  להימנע מהגדרת סיווגו של התשלום באופן שרירותי, וכן להביא בחשבון כי בשעת מבחן יהיה צורך להוכיח את תוכנו של התשלום.

 

ב. להיעזר במבחן, שקבע בית המשפט בפסק הדין "פרל ברקת"(9), שביסודו מצויה השאלה: "האם תצא קופת האוצר מקופחת".

 

מבחן זה ["ב"] הוא מבחן עזר בלבד ולא מבחן מכריע, אך ניתן להיעזר בו כדי לקבוע אם סווג התשלום, כפי שסווג, במטרה להתחמק מתשלום מס. 

 

הפניות:

 

(1) מבחן "הרווח" – סעיף 302 לחוק קובע, כי חברה רשאית לבצע חלוקה של יתרת  העודפים או עודפים שנצברו בשנתיים האחרונות לפני החלוקה, לפי הגבוה מביניהם, והכול על פי הדוחות הכספיים המתואמים האחרונים של החברה.

 

סעיף 303 לחוק קובע, כי ניתן לפנות לבימ"ש, כדי לקבל את אישורו לביצוע חלוקה גם כאשר אין עומדים במבחן "הריווח".

 

(2) מבחן "יכולת הפירעון" –

 

סעיף 302 לחוק קובע, כי על דירקטוריון החברה לוודא, כי  חלוקה מתוך הרווחים אינה יוצרת חשש סביר, שהחלוקה תמנע מהחברה את  יכולתה לעמוד בהתחייבויותיה הקיימות והצפויות, בהגיע מועד קיומן.

 

(3) פסק דין ע"א 111/83, "אלמור לניהול ונאמנות" נגד מנהל מע"מ [פ"ד ל"ט (4) 1]. שם נקבע, כי רק פעילות שהיא במסגרת המהלך השוטף והיומיומי של העסק היא עסקה.

 

(4) פסק דין ע"ש 392/80, ריטה הירשפלד. שם נקבע, כי התנאים והמבחנים, שבתי משפט קבעו לעניין עסקת אקראי שבמסגרת סעיף 2(1) לפקודה, תקפים לעניין חוק מע"מ.

 

(5) פסק דין ע"א 353/65, כץ נגד קציף [פד"י כ (3), 533].

 

(6) פסק דין עמ"ה 133/76, "סריגי ארצי בע"מ" נגד פקיד שומה תל-אביב 5 [פד"א ט', 272].

 

(7) פסק דין עמ"ה 2/177, שרתוק את גופר נגד פקיד שומה חדרה [פד"א ט', 75].

 

(8) בקובץ הפרשנות לפקודת מס-הכנסה ("החבק"), עמ' ב-20  וב-21, 12.2, נאמר, בין השאר:

 

"לעיתים משתלמים למנהלים העובדים ללא שכר מענקים בצורת "דמי ניהול". מענקים אלה חייבים בידם במס. ההחלטה, אם לראות בהכנסה זו "הכנסת עבודה", תלויה כמובן בשאלה, מה מעמדו של המנהל מבחינה משפטית. אם המנהל שכיר – יש לראות בהכנסותיו הנובעות מפעילותו כמנהל הכנסות עבודה לפי סעיף 2(2); אם נותן המנהל שירותים לחברה – יחויבו הכנסותיו מפעילות זו במס לפי סעיף 2(1). דמי ניהול של דירקטור החבר במועצת המנהלים בלבד יחויבו במס לפי סעיף 2(10) לפקודה. "דיבידנד" שמקבל מנהל כבעל מניות יחויב במס בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה.

 

כל מקרה ייקבע לגופו של עניין על פי שיקולי המפקח. יש לשים לב למערכת העובדות, ולאחר בחינתה, יש לראות באיזה מן המקורות משתבצת הכנסת המנהל מן החברה…".

 

(9) פסק דין עמ"ה 96/86, פרל ברקת בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים [פד"א ט"ו, 83].

 

 ____________________________________________________________________

יניב גבריאל, הוא מומחה מס אשר שימש בעבר כיועץ מיוחד לרשות המיסים בישראל בנושאי מיסים ושינויי חקיקה. משמש כמנהל וכבעלים של המכללה למיסים ולחשבונאות. בעל נסיון של כ-20 שנים בתחום ההוראה וממציא שיטות לימוד ייחודיות לכל המקצועות. המכללה למיסים ולחשבונאות נוסדה לפני כ-15 שנים והיא בעלת נסיון עשיר של אלפי בוגרים שנקלטו במשק העבודה, והגיעו לעמדות מפתח, שמהן הם ממשיכים לשלוח תלמידים למכללה למיסים ולחשבונאות. המכללה למיסים ולחשבונאות מציעה מגוון קורסים והשתלמויות בתחום המיסים והחשבונאות כגון:

חשב שכר בכיר   |   חשב שכר   |   מחשוב שכר   |   מרתון לנכשלים בחשבות שכר   |   חשבונאי פיננסי   |   הכשרה מעשית למנהלי חשבונות   |   הצהרות הון   |   אמנות הדיון במס הכנסה   |   מרתון לנכשלים בייעוץ מס   |   מיסוי מקרקעין   |   מס ערך מוסף   |   ביטוח לאומי   |   דיני עבודה   |   יועצי מס   |   חשבונאי בכיר מדופלם   |   ניתוח דוחות כספיים   |   הנהלת חשבונות סוג 2 + 1   |   הנהלת חשבונות סוג 3   |   תכנון מס בפרישה   |   ביקורת פנימית   |   חשבים ומנהלי כספים   |   תמחיר תקציב ובקרה   |   ניהול עסקי   |   העצמה ויזמות עסקית   |   ניהול עמותות ומלכ"רים   |   ניהול תקציב משפחתי   |   הכשרת מאמנים עסקיים   |   השבחת חברות   |   מיסוי שוק ההון   |   ניהול סיכונים   |   הכשרת דירקטורים   |   הכשרת מנהלים   |   חשיבה עסקית   |   ניהול עסקים   |   ניהול משאבי אנוש   |   תכנוני מס   |   ניהול ספרים   |   מיסוי עסקאות קומבינציה   |   מיסןי היחיד   |   יסודות ודיני ביטוח   |   כלכלה   |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה   |   מימון   |   ביטוח פנסיוני   |   ניתוח ניירות ערך   |   ביטוח רכוש   |   ביטוח תאונות   |   ביטוח ימי   |   סוגי רישיונות  |   כלכלה  |   חשבונאות   |   סטטיסטיקה ומימון  |   דיני ניירות ערך ואתיקה מקצועית   |   בחינה מקצועית א'  |   בחינה מקצועית ב'  |   סוגי רישיונות  |   תגיות   |   מפת האתר   |  

לפרטים נוספים ולהרשמה ניתן לפנות בטלפון (רב קווי) 1-700-700-088 או להיכנס לכתובת המכללה באינטרנט : www.taxcollege.co.il



 

 

מאת: יניב גבריאל

 

 

פתח-דבר

 

ביום 25 בספטמבר 1996 פרסמה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע (מס' 11/96) בנושא "ביקורת מערכות ממוחשבות לצורכי מס"(1).

 

בינואר 1997 אישרה לשכת רואי חשבון בישראל גילוי דעת (מס' 66) בנושא "הנחיות ליישום תקני ביקורת בסביבה של מערכת מידע ממוחשבת" [להלן – "ממ"מ"](2).

 

 גילוי הדעת כולל, בין היתר, נס